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“營(yíng)業(yè)稅稅改方案”對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響
摘要：
基于降低稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)，2011年11月16日發(fā)布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)業(yè)稅稅改方案”）標(biāo)志著“營(yíng)業(yè)稅改革”的啟動(dòng)。利用投入產(chǎn)出表對(duì)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平進(jìn)行了測(cè)算，研究發(fā)現(xiàn)：影響服務(wù)業(yè)稅負(fù)水平的關(guān)鍵要素是增值稅稅率和行業(yè)增值率，由于不同行業(yè)的增值率波動(dòng)較大，從而導(dǎo)致服務(wù)業(yè)的稅負(fù)變化水平變動(dòng)較大，倉(cāng)儲(chǔ)、旅游業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)有明顯下降，而有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)很可能會(huì)加重。在全面推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改革時(shí)，有必要將有形資產(chǎn)租賃業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率分別控制在10%和7%及以下，才能有效降低“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)行業(yè)發(fā)展的不利影響，從而體現(xiàn)行業(yè)間的稅負(fù)公平，也有助于此類行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。
關(guān)鍵詞：
營(yíng)業(yè)稅稅制改革；投入產(chǎn)出表；稅負(fù)水平；增值稅稅率；行業(yè)增值率
文章編號(hào)：2095-5960（2013）04-0047-06
；中圖分類號(hào)：F812
；文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
一、引言和文獻(xiàn)綜述
從2009年1月1日起，我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容就是允許增值稅一般納稅人抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，采購(gòu)固定資產(chǎn)支付的增值稅由構(gòu)成固定資產(chǎn)入賬價(jià)值改為可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。從2009年至2011年的三年中，國(guó)家累計(jì)減少了5000多億元增值稅稅收，固定資產(chǎn)增值稅的改革明顯減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)〖HTK〗（肖捷，2012）[1]，但是，在服務(wù)業(yè)課征營(yíng)業(yè)稅和貨物業(yè)課征增值稅的“雙軌”稅收制度下，增值稅納稅人從服務(wù)業(yè)外購(gòu)勞務(wù)所承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅稅額不能抵扣，同時(shí)營(yíng)業(yè)納稅人從貨物業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅也不得抵扣，因此重復(fù)征稅問題仍然存在〖HTK〗（肖捷，2012）[1]。同時(shí)，對(duì)服務(wù)業(yè)按營(yíng)業(yè)額的一定比率課征營(yíng)業(yè)稅的征收制度，對(duì)于僅服務(wù)于國(guó)內(nèi)的服務(wù)來(lái)說(shuō)，這種按營(yíng)業(yè)額全額課征營(yíng)業(yè)稅的征收制度加重了其稅收負(fù)擔(dān)，而對(duì)于勞務(wù)輸出國(guó)外的服務(wù)而言，增值稅出口退稅制度中也沒規(guī)定勞務(wù)出口退稅的規(guī)定，此類企業(yè)的勞務(wù)輸出價(jià)格在國(guó)際上沒有什么競(jìng)爭(zhēng)力，因此，這種按營(yíng)業(yè)額全額課征營(yíng)業(yè)稅的制度不利于傳統(tǒng)和新興服務(wù)的健康發(fā)展。[2]隨著社會(huì)分工的越來(lái)越細(xì)，商品與服務(wù)互相融合的程度也在不斷加強(qiáng)，為了商品業(yè)和服務(wù)業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，對(duì)商品和勞務(wù)同時(shí)課征增值稅勢(shì)在必行，為了深化我國(guó)稅制改革，消除重復(fù)征稅問題，上海市從2012年1月1日起開始在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后，安徽省、江蘇省也于2012年10月1日正式啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，這表明我國(guó)以后會(huì)逐步將目前課征營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為課征增值稅。
針對(duì)增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度存在重復(fù)征稅的缺陷問題，現(xiàn)有文獻(xiàn)絕大部分集中在“兩元”稅制的負(fù)面影響、完善稅制和結(jié)構(gòu)性減稅等方面進(jìn)行定性研究。隨著制造業(yè)的專業(yè)化分工產(chǎn)生了很多服務(wù)性外包業(yè)務(wù)需求，物流、售后服務(wù)、人力資源培訓(xùn)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、研發(fā)、咨詢等新興生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)快速發(fā)展，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，這些許多原來(lái)內(nèi)置于制造企業(yè)內(nèi)部的功能紛紛“外部化”，由獨(dú)立企業(yè)在外部完成，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和制造業(yè)實(shí)體上已融合在一起、密不可分，但是，制造業(yè)實(shí)行增值稅而服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅的稅收制度（稱簡(jiǎn)為“兩元”稅制）導(dǎo)致了服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅和制造業(yè)的增值稅發(fā)生沖突，出現(xiàn)不能抵扣、重復(fù)征稅的情況，從而加重了企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)（胡怡建，2012）[3]，同時(shí)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的“兩元”稅制也破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅中性效應(yīng)的發(fā)揮〖HTK〗（施文潑，賈康，2011）〖HT〗[4]。在“兩元”稅制下，服務(wù)業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所承擔(dān)的增值稅也不能抵扣，將增加行業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)，不利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的分離，與此同時(shí)，制造業(yè)從服務(wù)業(yè)購(gòu)買服務(wù)所支付的增值稅也不能抵扣，這將導(dǎo)致生產(chǎn)性企業(yè)不愿意從外部購(gòu)買服務(wù)，而實(shí)踐證明，如果生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)不從母體中獨(dú)立出來(lái)的話，其又難以做大做強(qiáng)。隨著不同產(chǎn)業(yè)的聚合創(chuàng)新，一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)很難按照貨物和勞務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，不同的提供服務(wù)方式及組織形式存在較大的稅收差異，會(huì)影響企業(yè)服務(wù)提供方式和組織形式的選擇，既扭曲了制造業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)行為，又不利于制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的融合發(fā)展〖HTK〗（魏陸，2011）〖HT〗[5]。貨物和勞務(wù)是相輔相成的，企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)需要購(gòu)進(jìn)服務(wù)，在提供勞務(wù)時(shí)也需要購(gòu)進(jìn)貨物，在“兩元”稅制下，由于營(yíng)業(yè)稅無(wú)法進(jìn)行抵扣，在不能保證產(chǎn)品出口真正實(shí)現(xiàn)零稅率的同時(shí)，由于服務(wù)出口承擔(dān)的增值稅不能抵扣和營(yíng)業(yè)稅無(wú)法實(shí)行出口退稅，也使得出口型服務(wù)貿(mào)易業(yè)務(wù)不能享受到零稅率，從而削弱了我國(guó)服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，不利于服務(wù)業(yè)推行“走出去”戰(zhàn)略和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)， 始于2008年的金融危機(jī)進(jìn)一步削弱了我國(guó)服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力〖HTK〗（孫莉，2011）〖HT〗[6]。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，不僅能夠從整體上能夠降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的〖HTK〗（趙麗萍，2010〖HT〗） [7]，也使原來(lái)不能抵扣的營(yíng)業(yè)稅就能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，完善和規(guī)范了增值稅的抵扣鏈條，減少了營(yíng)業(yè)稅中的重復(fù)課稅〖HTK〗（高培勇，2012）〖HT〗[8]，通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制可使服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)降低，有利于促進(jìn)服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展，也有助于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變〖HTK〗（龔輝文，2010）[9]〖HT〗，此外，企業(yè)稅負(fù)降低后，不僅能促進(jìn)我國(guó)由投資、出口經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，也能解決中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)不合理問題，完善我們現(xiàn)行稅收制度〖HTK〗（高培勇，2012）[8]〖HT〗。由于營(yíng)業(yè)稅的邊際成本估量一般都高于增值稅的邊際成本估量〖HTK〗（劉明、程瑩、歐陽(yáng)華生，2011）[10]〖HT〗，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，價(jià)內(nèi)稅的營(yíng)業(yè)稅就轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)外的增值稅，在降低減少間接稅的同時(shí)，也降低了計(jì)稅成本，從而增加利潤(rùn)，導(dǎo)致所得稅的增加，推進(jìn)中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)性的調(diào)整〖HTK〗（胡怡建，2012）[3]〖HT〗。
除了上述定性研究之外，國(guó)內(nèi)少部分學(xué)者對(duì)“營(yíng)改增”的稅率選擇、經(jīng)濟(jì)影響等文面進(jìn)行了相關(guān)的定量分析，如胡怡建、李天祥（2011）用投入產(chǎn)出表模擬估算了“營(yíng)業(yè)稅稅改”在不同稅率下對(duì)財(cái)政收入的影響，重點(diǎn)估算了“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)第三產(chǎn)業(yè)各行業(yè)改征增值稅后稅收收入變化，并得出了稅率、增值率、中間投入結(jié)構(gòu)、設(shè)備抵扣比例影響稅收收入變化的結(jié)論[11]。姜明耀（2011）也模擬了在不同稅率的情況下“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)第一產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)各行業(yè)理論稅負(fù)的影響，并得出在 10%的稅率下，工業(yè)稅負(fù)平均降低 1.52%，服務(wù)業(yè)稅負(fù)略有增加，平均上升 1.2%，并進(jìn)一步提出營(yíng)業(yè)稅改為增值稅的稅率在13%以下為適 [12]。潘文軒（2012）從服務(wù)中間投入比率的角度得出，“營(yíng)業(yè)稅稅改”普通降低了商業(yè)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平[13]，在流轉(zhuǎn)稅完全向后轉(zhuǎn)嫁的前提下，聶海峰、劉怡（2011）計(jì)算得出工業(yè)產(chǎn)生了稅收轉(zhuǎn)嫁，降低了稅負(fù)，而服務(wù)業(yè)和免稅的農(nóng)業(yè)卻增加了實(shí)際稅負(fù)[14]。汪沖（2011）也利用社會(huì)核算矩陣建立全國(guó)靜態(tài)的增值稅 CGE 模型，分析得出在現(xiàn)有不完全消費(fèi)型增值稅的情況下，將建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)納入增值稅征稅范圍可以獲得更高的效率和更優(yōu)的經(jīng)濟(jì)影響[15]。但是也有學(xué)者認(rèn)為“營(yíng)業(yè)稅稅改”并沒有降低服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平，如平新喬，梁爽，郝朝艷（2009）通過稅收導(dǎo)致價(jià)格變化進(jìn)而影響消費(fèi)者效用的機(jī)制，分析出服務(wù)業(yè)企業(yè)目前繳納的營(yíng)業(yè)稅如折算成增值稅，其稅率高于 18.2%[16]，〖HTK〗（鄒昱，2012）〖HT〗采用可計(jì)算一般均衡模型對(duì)江蘇省投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)進(jìn)行模擬分析后發(fā)現(xiàn)，增值稅“擴(kuò)圍”若選用 13%低稅率，并不利于江蘇省稅收收入的籌集與經(jīng)濟(jì)發(fā)展；而選用 17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率會(huì)帶來(lái)相反的增長(zhǎng)效果[17]。 上海、江蘇、安徽省陸續(xù)公布了試點(diǎn)行業(yè)的增值稅稅率后，營(yíng)業(yè)稅稅制改革會(huì)對(duì)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平帶來(lái)怎樣的影響？課征營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)業(yè)改為課征增值稅后會(huì)有助于服務(wù)業(yè)減輕稅負(fù)進(jìn)而獲得健康持續(xù)的發(fā)展嗎？基于此，我們以投入產(chǎn)出表為依據(jù)，首先測(cè)算“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”后服務(wù)業(yè)稅負(fù)水平的變化情況，在此基礎(chǔ)上，測(cè)算稅負(fù)水平增加行業(yè)的增值稅臨界稅率，并據(jù)此提出未來(lái)實(shí)施“營(yíng)業(yè)稅改征改征增值稅”時(shí)服務(wù)業(yè)增值稅稅率的建議。 二、“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)變化效應(yīng)模式
為計(jì)算“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的變化，我們參照投入產(chǎn)出稅收模型[18]，姜明耀（2011）[12]及潘文軒（2012） [13]的研究使用如下計(jì)算模型。假定K行業(yè)為營(yíng)業(yè)稅試點(diǎn)行業(yè)，K行業(yè)的不含稅營(yíng)業(yè)收入為Sk，營(yíng)業(yè)稅稅率為Tyk，當(dāng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，假設(shè)行業(yè)適用的增值稅稅率為Tkz，購(gòu)買第i種產(chǎn)品或材料的增值稅稅率為Tiz第i種外購(gòu)產(chǎn)品或材料的不含稅采購(gòu)價(jià)值為Vi，那么，K行業(yè)的應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)納增值稅及營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后的稅負(fù)變化的計(jì)算公式分別為：
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅 = Sk（1+Tky）Tky （1）
應(yīng)納增值稅 = SkTkz-∑〖DD（X〗i〖DD）〗TizVi（2）
將（2）式減去（1）就可得知營(yíng)業(yè)稅改為課征增值稅的稅負(fù)變化額△Tk。
Δ Tk = Sk Tkz -∑〖DD（X〗i〖DD）〗T izV i -Sk （1 + Tky ）Tky （3）
將稅負(fù)變化額△Tk除以本行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入Sk，得出營(yíng)業(yè)稅改為增值稅的稅負(fù)變化率（△Rkt）。
Δ Rkt = Tkz -Tky -T2ky -〖SX（〗∑〖DD（X〗i〖DD）〗TiZ Vi 〖〗Sk 〖SX）〗 （4）
為了進(jìn)一步推導(dǎo)，我們引入增值率Gk。
Gk =〖SX（〗Sk-∑〖DD（X〗i〖DD）〗Vi〖〗Sk〖SX）〗=1-〖SX（〗∑〖DD（X〗i〖DD）〗Vi〖〗Sk〖SX）〗（5）
由于行業(yè)K外購(gòu)商品或勞務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額稅率可能來(lái)自現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定的四檔稅率多的一個(gè)稅率或多個(gè)稅率，我們采用現(xiàn)行4種增值稅稅率的算術(shù)平均值Tzp代替∑〖DD（X〗i〖DD）〗TizVi的Tiz，同時(shí)將（5）式代入（4）式，得出稅負(fù)變化率（△Rkt）的最終計(jì)算公式：
Δ Rkt = Tkz -Tky -T2ky -〖SX（〗Tzp ∑〖DD（X〗i〖DD）〗Vi 〖〗Sk 〖SX）〗 = Tkz -Tky -T2ky -Tzp （1-Gk ） （6）
我們把改革前后稅負(fù)變化率分為如下兩部分來(lái)分析。
第一部分是Tkz - Tky –T2ky。在現(xiàn)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅收制度下，增值稅一般納稅人的最低增值稅稅率是13%，而服務(wù)業(yè)中，除了部分娛樂業(yè)外，其他服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率最高為5%，因此，只要本次營(yíng)業(yè)稅稅改后的增值稅稅率不低于現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅率，則對(duì)營(yíng)業(yè)稅稅改行業(yè)來(lái)說(shuō)Tkz - Tky –T2ky >0，這將導(dǎo)致服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平有所增加，我們稱之為“營(yíng)業(yè)稅稅改方案的增稅效應(yīng)”。從本次試點(diǎn)方案來(lái)說(shuō)，有形資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅率從原來(lái)的5%提高到增值稅稅率的17%，提高了12%，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率從原來(lái)的3%提高到增值稅稅率的11%，提高了8%，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率從原來(lái)的5%提高到增值稅稅率的6%，提高得較少，只有1%，因此，僅從本次試點(diǎn)的增值稅稅率高于原有營(yíng)業(yè)稅率角度來(lái)說(shuō)，本次“營(yíng)業(yè)稅稅改”或多或少地提高了服務(wù)業(yè)的稅負(fù)。這是以后全面推行增值稅政策時(shí)不得不重點(diǎn)關(guān)注的問題。
第二部分是-Tzp（1-Gk）。它表示的是“營(yíng)業(yè)稅稅改”后，服務(wù)業(yè)從外購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品與服務(wù)所支付的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣后將導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)水平有所減少，我們稱之為“進(jìn)項(xiàng)稅額的減稅效應(yīng)”。從計(jì)算公式可推斷，“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”與外購(gòu)商品或勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅稅率成正比，進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅稅率越大，則進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅金額的額度也就越大，消除重復(fù)征稅問題的效果也就越明顯，因而減稅效應(yīng)也就越大。而“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”與服務(wù)業(yè)的增值率成反比，增值率越大，為進(jìn)項(xiàng)抵扣的金額也越小，消除重復(fù)征稅的效應(yīng)越不明顯，因而減稅效應(yīng)也就越小，當(dāng)然，進(jìn)行“營(yíng)業(yè)稅稅改”的最終目標(biāo)是促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展，提高服務(wù)業(yè)附加值，因此，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”則主要由外購(gòu)資產(chǎn)時(shí)的增值稅稅率這一因素來(lái)決定。
根據(jù)《中國(guó)2007年投入產(chǎn)出表》的相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算了服務(wù)業(yè)中23個(gè)具體行業(yè)的增值率，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，不同行業(yè)間增值率的差異較大，最高的是電信和其他信息傳輸服務(wù)業(yè)，達(dá)到了66.96%，最低的是航空運(yùn)輸業(yè)，僅為24.75%，行業(yè)的增值率平均值為42.11%，因此，通過本次“營(yíng)業(yè)稅稅改”，航空運(yùn)輸業(yè)、計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)等具體行業(yè)的重復(fù)征稅問題將顯著受益于“進(jìn)項(xiàng)稅額的減稅效應(yīng)”；電信服務(wù)業(yè)、城市公共交通業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)則從新增進(jìn)項(xiàng)抵扣中獲得的減稅收益可能并不十分明顯。服務(wù)業(yè)的增值率折線圖如圖1所示①〖ZW（DYB，0.25〗〖HTF〗①圖1中橫坐標(biāo)的1-23分別代表建筑業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、航空運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)、裝卸與搬運(yùn)業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)、電信和其他信息服務(wù)業(yè)、計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)、軟件業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、租賃業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)、旅游業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、其他服務(wù)業(yè)、新聞出版業(yè)、廣播電視電影和音像業(yè)和文化藝術(shù)業(yè)�！糧W）〗。
〖PS7T1.EPS，BP#〗
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)投入產(chǎn)出表 2007》、《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒 2008》計(jì)算而得。
圖1服務(wù)業(yè)增值率
三、“營(yíng)業(yè)稅稅改”對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)變化效應(yīng)
為了便于計(jì)算“營(yíng)業(yè)稅稅改”兩種效應(yīng)的疊加效應(yīng)，我們采用服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)增值稅稅率來(lái)測(cè)算服務(wù)業(yè)的“營(yíng)業(yè)稅稅改的增稅效應(yīng)”，其中交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率為11%，租賃業(yè)的增值稅稅率為17%，建筑業(yè)、文化藝術(shù)業(yè)等其他行業(yè)的增值稅稅率都為6%。同時(shí)，用現(xiàn)行4個(gè)增值稅率的簡(jiǎn)單算術(shù)平均增值稅稅率11.75%來(lái)測(cè)試服務(wù)業(yè)的“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”，通過計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)，23個(gè)具體服務(wù)業(yè)中，16個(gè)行業(yè)的“增稅效應(yīng)”小于“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”，減少了一定稅負(fù)，稅負(fù)減少最多的是倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，達(dá)到了7.69%，稅負(fù)減少最少的是電信和其他信息傳輸服務(wù)業(yè)、航空運(yùn)輸業(yè)，這兩個(gè)行業(yè)的稅負(fù)水平僅降低約1%，而其他7個(gè)具體行業(yè)則相反，反而增加了現(xiàn)有稅負(fù)，稅負(fù)增加較多的是有形資產(chǎn)租賃業(yè)和鐵路運(yùn)輸業(yè)，分別增加了4.73%和3.72%，不過從服務(wù)業(yè)的整體稅負(fù)水平來(lái)說(shuō)，整體服務(wù)業(yè)的稅負(fù)平均下降了2.83%，整體稅負(fù)下降并不明顯，各具體行業(yè)的稅負(fù)變化情況如表1所示，具體行業(yè)凈稅負(fù)變化走勢(shì)圖如圖2所示①〖ZW（DYB，0.25〗〖HTF〗①圖2中橫坐標(biāo)的1-23分別代表建筑業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、航空運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)、裝卸與搬運(yùn)業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)、電信和其他信息服務(wù)業(yè)、計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)、軟件業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)、租賃業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)、旅游業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、其他服務(wù)業(yè)、新聞出版業(yè)、廣播電視電影和音像業(yè)和文化藝術(shù)業(yè)�！糧W）〗。 表1 “營(yíng)業(yè)稅改后”服務(wù)業(yè)稅負(fù)變化
（單位：%）
〖HT6SS〗〖BG（！〗〖BHDFG3.6mm，WK15，K15。2，KW〗
行業(yè)〖〗稅率提高的稅負(fù)增加〖〗進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅負(fù)減少〖〗稅負(fù)凈變化〖BHD〗建筑業(yè)〖〗2.91〖〗-9.03〖〗-6.12〖BH〗鐵路運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-4.19〖〗3.72〖BH〗道路運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-6.25〖〗1.66〖BH〗城市公共運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-5.40〖〗2.51〖BH〗水上運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-6.50〖〗1.41〖BH〗航空運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-8.84〖〗-0.93〖BH〗管道運(yùn)輸業(yè)〖〗7.91〖〗-5.84〖〗2.07〖BH〗裝卸和搬運(yùn)業(yè)〖〗7.91〖〗-6.61〖〗1.30〖BH〗倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)〖〗0.75〖〗-8.44〖〗-7.69〖BH〗郵政業(yè)〖〗2.91〖〗-5.99〖〗-3.08〖BH〗電信和其他信息服務(wù)業(yè)〖〗2.91〖〗-3.88〖〗-0.97〖BH〗計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)〖〗0.75〖〗-7.70〖〗-6.95〖BH〗軟件業(yè)〖〗0.75〖〗-7.14〖〗-6.39〖BH〗住宿業(yè)〖〗0.75〖〗-6.78〖〗-6.03〖BH〗餐飲業(yè)〖〗0.75〖〗-7.46〖〗-6.71〖BH〗租賃業(yè)〖〗11.75〖〗-7.02〖〗4.73〖BH〗商務(wù)服務(wù)業(yè)〖〗0.75〖〗-7.97〖〗-7.22〖BH〗旅游業(yè)〖〗0.75〖〗-8.03〖〗-7.28〖BH〗居民服務(wù)業(yè)〖〗0.75〖〗-5.62〖〗-4.87〖BH〗其他服務(wù)業(yè)〖〗0.75〖〗-7.14〖〗-6.39〖BH〗新聞出版業(yè)〖〗2.91〖〗-6.12〖〗-3.21〖BH〗廣播電視電影及音像業(yè)〖〗2.91〖〗-7.27〖〗-4.36〖BH〗文化藝術(shù)業(yè)〖〗2.91〖〗-7.23〖〗-4.32〖BG）F〗
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)投入產(chǎn)出表 2007》、《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒 2008》計(jì)算而得〖HT〗
〖PS7T2.EPS，BP#〗
資料來(lái)源：根據(jù)《中國(guó)投入產(chǎn)出表 2007》、《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒 2008》計(jì)算而得
圖2服務(wù)業(yè)稅負(fù)凈效應(yīng)
四、結(jié)論及政策建議
根據(jù)投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)研究了“營(yíng)業(yè)稅稅改”后服務(wù)業(yè)的稅負(fù)水平，研究發(fā)現(xiàn)：影響服務(wù)業(yè)稅負(fù)水平的關(guān)鍵要素是增值稅稅率和行業(yè)增值率，由于服務(wù)業(yè)采用的增值稅稅率和服務(wù)業(yè)增值率的差異，這就導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)水平變動(dòng)較大，其中，倉(cāng)儲(chǔ)、旅游業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)有明顯下降，稅負(fù)最高下降了7.69%，而有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)很可能會(huì)加重，可能增加的最大幅度達(dá)到4.73%。由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅都屬于間接流轉(zhuǎn)稅范疇，其在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)都是以價(jià)內(nèi)稅形式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，稅負(fù)的變化直接影響消費(fèi)品價(jià)格，可見，經(jīng)營(yíng)稅改為增值稅后稅負(fù)的增加將制約有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的健康發(fā)展，同時(shí)，也將最終增加消費(fèi)者的消費(fèi)支出，這不利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式由投資驅(qū)動(dòng)向內(nèi)需拉動(dòng)型的轉(zhuǎn)變。此外，隨著生產(chǎn)率的不斷提高，服務(wù)業(yè)的增值率也將不斷提高，前面研究已知，行業(yè)增值率與稅負(fù)效應(yīng)成反向作用，也就意味著隨著行業(yè)增值率的不斷提高，服務(wù)業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平很可能會(huì)進(jìn)一步上升。因此，無(wú)論是從降低稅負(fù)促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展角度，還是從居民福利角度，未來(lái)制定具體營(yíng)業(yè)稅稅改政策時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改革應(yīng)該至少不增加有形資產(chǎn)租賃業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)的現(xiàn)有稅負(fù)水平。
采用（6）式、算術(shù)平均增值稅稅率和行業(yè)增值率來(lái)測(cè)算不增加有形資產(chǎn)租賃業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)現(xiàn)有稅負(fù)水平的增值稅稅率臨界值，Tzlz、Tzly、Ttlysz、Ttlysy、Tdlysz、Tdlysy、Tcsggysz、Tcsggysy、Tssysz、Tssysy、Tgdysz、Tgdysy、Tzxybyz、Tzxybyy、Tzp、Gzl、Gtlys、Gdlys、Gcsggys、Gssys、Ggdys、Gzxyby分別表示有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)、裝卸與搬運(yùn)業(yè)的增值稅稅率、營(yíng)業(yè)稅稅率、平均增值稅率和行業(yè)增值率，不增加現(xiàn)有稅負(fù)水平的增值稅稅率臨界值的測(cè)算公式見（7）式、（8）式、（9）式、（10）式、（11）式、（12）式、（13）式和（14）式。
Tzlz -Tzly -T2zly -Tzp （1-Gzl ）≤0 （7）
Ttlysz -Ttlysy -T2tlysy -Tzp （1-Gjt ）≤0 （8）
Tdlysz -Tdlysy -T2dlysy -Tzp （1-Gjt ）≤0（9）
Tcsggysz -Tcsggysy -T2csggysy -Tzp （1-Gjt ）≤0（10）
Tssysz -Tssysy -T2ssysy -Tzp （1-Gjt ）≤0 （11）
Tgdysz -Tgdysy -T2gdysy -Tzp （1-Gjt ）≤0（12）
Tzsybyyz -Tzxybyyy -T2zxybyyy -Tzp （1-Gjt ）≤0（13）
Tzp=〖SX（〗Tzlz+Tlysz+Tdlysz+Tcsggysz+Tssysz+Tgdysz+Tzxybyyz+17%+13%+6%〖〗n+3〖SX）〗 （14）
將有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)、裝卸與搬運(yùn)業(yè)等行業(yè)的現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅和各自的增值率代入上述（7）-（14）式并加以調(diào)整后，得出不增加本行業(yè)稅負(fù)的增值稅稅率（TK）向量方程（15）式。
A×Tk = b（15）
其中，A、Tk、b的值為：
A=〖JB（（〗〖HL（7〗9.4029〖〗-0.5971〖〗-0.5971〖〗-0.5971〖〗-0.5971〖〗-0.5971〖〗-0.5971-0.357〖〗9.643〖〗-0.357〖〗-0.357〖〗-0.357〖〗-0.357〖〗-0.357-0.5317〖〗-0.5317〖〗9.4683〖〗-0.5317〖〗-0.5317〖〗-0.5317〖〗-0.5317-0.4597〖〗-0.4597〖〗-0.4597〖〗9.5407〖〗-0.4597〖〗-0.4597〖〗-0.4597-0.553〖〗-0.553〖〗-0.553〖〗-0.553〖〗9.447〖〗-0.553〖〗-0.553-0.4967〖〗-0.4967〖〗-0.4967〖〗-0.4967〖〗-0.4967〖〗9.5033〖〗-0.4967-0.5623〖〗-0.5623〖〗-0.5623〖〗-0.5623〖〗-0.5623〖〗-0.5623〖〗9.4377〖HL）〗〖JB））〗 Tk=〖JB（（〗TzlTtlysTdlysTcsggysTssysTgdysTzxyby〖JB））〗，b=〖JB（（〗0.6899560.419520.4824120.4564920.490080.4698120.493428〖JB））〗
測(cè)算出有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)、裝卸與搬運(yùn)業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率臨界值見表2所示。
表2〖JZ（〗營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后稅負(fù)增加行業(yè)的增值稅稅率臨界值
單位：%）
〖HT6SS〗〖BG（！〗〖BHDFG1*2，WK30，KW〗
行業(yè)〖〗增值稅稅率臨界值〖BHD〗有形資產(chǎn)租賃業(yè)〖〗10.34〖BH〗鐵路運(yùn)輸業(yè)〖〗6.25〖BH〗道路運(yùn)輸業(yè)〖〗7.89〖BH〗城市公共運(yùn)輸業(yè)〖〗7.21〖BH〗水上運(yùn)輸業(yè)〖〗10.23〖BH〗管道運(yùn)輸業(yè)〖〗7.56〖BH〗裝卸和搬運(yùn)業(yè)〖〗8.18〖BG）F〗〖HT〗
綜上所述，服務(wù)業(yè)“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”后很可能增加有形資產(chǎn)租賃業(yè)、鐵路運(yùn)輸?shù)冗\(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)水平，上述行業(yè)增值稅稅率的臨界值最大為10.34%，也就是說(shuō)，有形租賃資產(chǎn)的試行增值稅稅率17%有點(diǎn)過高了，同時(shí)，交通運(yùn)輸業(yè)的試行增值稅稅率11%也比城市公共運(yùn)輸業(yè)臨界增值稅稅率7.21%高了近4%，企業(yè)增加的稅負(fù)無(wú)疑會(huì)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，稅負(fù)水平的增加不僅不利于這些行業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展，也不利于促進(jìn)居民消費(fèi)，即有礙于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)備方向。因此，筆者建議，未來(lái)制定營(yíng)業(yè)稅稅改的稅務(wù)政策時(shí)，有形資產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅稅率應(yīng)該在10%或以下，同時(shí)交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅率應(yīng)該在7%或以下稅率，這樣才能有效地降低這些行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)，有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式由投資驅(qū)動(dòng)向內(nèi)需拉動(dòng)型的轉(zhuǎn)變。
〖CD50mm〗
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The Effects of the Business Tax Reform on Services Industries’ Tax Burden
- Analysis based on inputoutput table data
〖WTBZ〗
HE Taiming1， WANG Huaiming2，HUANG Zhongsheng1
（1.Department of accounting， Nanjing Audit University， Nanjing， Jiangsu 210029，China；2.Department of economics & management， Nanjing Agricultural University， Nanjing，Jiangsu 210095，China）
Abstract：
The pilot program for the collection of VAT instead of Business Tax is issued on Nov.16，2011，marked the bebing of the Business Tax reform in china. This paner analyzes and computes the turnover tax burden of services industries imposed value added tax，we find that the rate of value added tax and the growth of value added is the key factors determing the scale of the scale of tax burden， tax burden of he experimental industries differ a lot because of the diferent of he rate of value added tax and the growth of value added，the industries，such as storage industry and tourism industry，enjoy tax buredn reductiongs，while some industries sufferres tax burrden increase such as rental indrusry and rail transport industry， in order to promote fair tax burden between industries， reduce the negative effect of business tax reform on experimental industries，and promote sustainable healthy development of rental industry and rail transport industry，we hope the VAT rate of rental industry and rail transport industry should be 10% and % or less in the future.
Key words：
business tax reform；inputoutput tauble；tax burden level；VAT rate；industry increment rate
責(zé)任編輯：蕭敏娜
收稿日期：2013-04-24
基金項(xiàng)目：本文為江蘇省教育廳高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科項(xiàng)目（2900200014）的階段性成果。
作者簡(jiǎn)介：何太明（1972-），男，湖南永州人，南京審計(jì)學(xué)院講師，博士，研究方向?yàn)樨?cái)稅理論及實(shí)踐研究；王懷明（1963-），男，江蘇姜堰人，南京農(nóng)業(yè)大學(xué)教授，博士，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)理論及公司治理研究；黃中生（1970-），男，湖北恩施人，南京審計(jì)學(xué)院副教授，博士，研究方向?yàn)楣局卫砝碚摷皩?shí)踐研究。
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