新舊準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計(jì)處理的對比探討論文
一、所得稅會計(jì)的定義和成因
(一)所得稅會計(jì)的定義
所得稅會計(jì)，其定義可分為廣、狹義兩種。簡單來說，狹義的所得稅會計(jì)主要指計(jì)算得出應(yīng)納稅所得額這一具體會計(jì)處理過程，即企業(yè)在依據(jù)相關(guān)會計(jì)核算方法計(jì)算得到稅前會計(jì)利潤后，根據(jù)企業(yè)所得稅的稅法要求對其進(jìn)行調(diào)整并由此得出應(yīng)納稅所得額;而廣義的所得稅會計(jì)則包括與納稅相關(guān)的全部過程，乃至涉及納稅前后，也可概括為企業(yè)運(yùn)用適當(dāng)?shù)睦碚摗⒎椒▽τ诙惽皶?jì)利潤和應(yīng)納稅所得額二者之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理。顯然，廣義所得稅會計(jì)所涉及的范圍已將狹義所得稅會計(jì)這一具體會計(jì)處理過程囊括在內(nèi)，因而所得稅會計(jì)、所得稅會計(jì)準(zhǔn)則在一般意義上均是針對廣義而言的。
(二)所得稅會計(jì)的成因
不論是廣義的所得稅會計(jì)還是狹義的所得稅會計(jì)，其核心都是對于稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額二者之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理，這也是產(chǎn)生所得稅會計(jì)的直接原因。然而，稅前會計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算依據(jù)則是企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則，由于會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的相對獨(dú)立，其所遵循的原則、規(guī)范的對象、體現(xiàn)的要求等并不一致，存在一定的差異，這一差異也同時直接導(dǎo)致了差異產(chǎn)生于稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額之間。因此，會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法相對獨(dú)立，二者間存在差異，是產(chǎn)生企業(yè)所得稅會計(jì)的深層原因。對于這一差異進(jìn)行必要的分析，將有助于企業(yè)進(jìn)行實(shí)際的所得稅會計(jì)處理。
1.差異的分類
從不同角度進(jìn)行分析，會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法間的差異有著不同的分類，常見的如利用損益表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算時，差異有永久性、時間性之分，再如利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算時，差異有可抵減暫時性、應(yīng)納稅暫時性之分，以上都是從會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法間的差異導(dǎo)致的結(jié)果差異這一角度進(jìn)行分類的，若從產(chǎn)生會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間差異的原因來分析，則二者間的差異有原則性差異、稅基保全差異和目標(biāo)導(dǎo)向差異三種之別。
(1)原則性差異，即是由于二者遵循的原則不同所產(chǎn)生的差異，會計(jì)準(zhǔn)則的原則是確保會計(jì)核算、會計(jì)信息能夠準(zhǔn)確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，而企業(yè)所得稅法的原則是確保國家有及時足額的財(cái)政收入，原則差異導(dǎo)致了對于同一業(yè)務(wù)，會計(jì)和所得稅法采取的判斷依據(jù)和處理方法均有所差別。
(2)稅基保全差異，主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)兩方面，由于稅法以財(cái)政收入為目的，為了得到最大的應(yīng)納稅所得額以保證及時足額的獲取稅收，避免稅款流失，稅法總是最大限度地?cái)U(kuò)大應(yīng)稅收入的范圍，并對稅前扣除項(xiàng)目的種類和規(guī)模進(jìn)行嚴(yán)格限定，對各事項(xiàng)的確認(rèn)都有精確的標(biāo)準(zhǔn)甚至直接予以列舉，而會計(jì)準(zhǔn)則以準(zhǔn)確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況以便為決策者提供有效會計(jì)信息為目的，因而一般只給出原則性標(biāo)準(zhǔn)來判斷和確認(rèn)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會計(jì)人員在實(shí)際選取核算方法時通常需依據(jù)該業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和自身經(jīng)驗(yàn)。因此，會計(jì)上確認(rèn)的收入是小于應(yīng)稅收入的范圍的，且稅法對稅前扣除項(xiàng)目的種類和規(guī)模有著嚴(yán)格的限定。
(3)目標(biāo)導(dǎo)向差異，是因?yàn)槎愂盏牧硪恢匾康氖钦{(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)，合理分配國民收入和促進(jìn)社會、經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，因此在稅法中有專門獎勵或限制企業(yè)的某些經(jīng)濟(jì)行為、對社會弱勢群體的收入有稅收優(yōu)惠等條款，這是會計(jì)準(zhǔn)則所不具有的。
2.差異的原因
會計(jì)和稅法間的關(guān)系決定著會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法間的關(guān)系，因而后二者間產(chǎn)生差異的原因亦取決于前二者間產(chǎn)生差異的原因。通常來說，某一國家財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)二者間的趨同或背離程度決定著會計(jì)和稅法間的差異程度，而會計(jì)模式則決定著這一趨同度。對于某一國家，會計(jì)模式的選取受到經(jīng)濟(jì)水平、法律制度、稅收制度、政治制度、企業(yè)資金來源乃至地理特點(diǎn)等因素的共同影響，但決定性因素則是經(jīng)濟(jì)市場化程度、企業(yè)制度及其資金來源等客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
對于我國而言，會計(jì)和稅法產(chǎn)生差異的根本原因在于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌所帶來的會計(jì)目標(biāo)與稅收目標(biāo)二者的背離，而直接原因則是我國在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡過程中引起了會計(jì)與稅收在目標(biāo)、遵循原則等方面出現(xiàn)差異。
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時期，資源的配置和社會產(chǎn)品的分配取決于政府計(jì)劃，占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國有企業(yè)沒有獨(dú)立的經(jīng)營自主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，在這一體制下，會計(jì)基本決定于稅收，二者目標(biāo)基本一致，會計(jì)核算的主要目的就是為了國家獲取企業(yè)利潤，會計(jì)與企業(yè)所得稅法在確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等要素的方面也大致相同。市場經(jīng)濟(jì)時期，市場成為實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的主要手段，而計(jì)劃手段成為輔助，企業(yè)開始擁有獨(dú)立的經(jīng)營自主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的變化使得會計(jì)與稅收兩者的目標(biāo)不再一致，即會計(jì)的目標(biāo)轉(zhuǎn)向準(zhǔn)確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況并為企業(yè)決策者提供有效的會計(jì)信息，但稅收的`目標(biāo)基本未發(fā)生變化，仍是為了保證國家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)、合理分配國民收入和促進(jìn)社會、經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展等。由于會計(jì)與稅收的目標(biāo)不再一致，二者的發(fā)展方向和路徑便有所差異，這一差異在1993年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和1994年的稅制改革中被首次明顯展現(xiàn)出來，而標(biāo)志此差異確立的則是2000年實(shí)施的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》。因此，我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌所導(dǎo)致的會計(jì)與稅收目標(biāo)的分離，從根本上決定了會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅間的差異。 隨著經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的不斷深入，目標(biāo)已不再一致的會計(jì)與稅收的發(fā)展方向和路徑也不再一致，并最終導(dǎo)致會計(jì)與稅收在實(shí)際的指導(dǎo)思想和遵循的原則等方面出現(xiàn)差異，這導(dǎo)致了會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅間差異的直接產(chǎn)生。
二、我國新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別
當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)市場化改革程度和經(jīng)濟(jì)全球化程度不斷加深，國內(nèi)企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已有了并仍在產(chǎn)生著較大的變化，如企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等現(xiàn)象日趨普遍，對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重估的情況日趨頻繁等，這些都在很大程度上影響著企業(yè)所得稅，直接表現(xiàn)為原有的所得稅會計(jì)核算方法已無法滿足實(shí)際需求，相應(yīng)的會計(jì)信息也無法準(zhǔn)確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，因而對企業(yè)所得稅會計(jì)處理方法提出了新的要求。隨著企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)由利潤最大化轉(zhuǎn)向企業(yè)價(jià)值最大化，會計(jì)準(zhǔn)則所遵循的理念有了根本性、革命性的變化，即資產(chǎn)負(fù)債表理念取代原來的利潤表理念，這一轉(zhuǎn)變是我國當(dāng)前國情以及經(jīng)濟(jì)形勢的現(xiàn)實(shí)需要。理念的轉(zhuǎn)變反映到實(shí)際，即體現(xiàn)為會計(jì)準(zhǔn)則由“舊”到“新”。
所謂“舊準(zhǔn)則”，即指我國發(fā)布于1994年的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》和頒布于1995年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――所得稅會計(jì)(征求意見稿)》;而“新準(zhǔn)則”，則指的是我國發(fā)布于2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》�！靶聹�(zhǔn)則”在結(jié)合我國實(shí)際國情及經(jīng)濟(jì)形勢的情況下充分借鑒吸收了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號――所得稅》的內(nèi)容，不僅滿足了改革我國會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)需求，同時也實(shí)現(xiàn)了與國際通行會計(jì)準(zhǔn)則的接軌。
(一)“舊準(zhǔn)則”的主要內(nèi)容及其缺陷
在“舊準(zhǔn)則”下，我國企業(yè)進(jìn)行所得稅會計(jì)核算和會計(jì)處理常采取的方法主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法兩大類，其中納稅影響會計(jì)法又可分為遞延法和利潤表債務(wù)法兩種。兩法(或說三法)并存雖為企業(yè)進(jìn)行所得稅會計(jì)核算選擇方法提供了較大的余地，但也因此導(dǎo)致所得稅會計(jì)處理具有較大的隨意性，且各企業(yè)間的會計(jì)信息也因核算方法不同而不具可比性。 “舊準(zhǔn)則”下，應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法的主要內(nèi)容和實(shí)際缺陷如下：
采取應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時，不區(qū)分時間性差異和永久性差異，因而較為簡單，也因此為大多數(shù)企業(yè)所采用。但缺陷在于應(yīng)付稅款法用同一方法處理本期發(fā)生的所有差異，無法反映出時間性差異對于所得稅金額的影響，不符合配比原則，導(dǎo)致會計(jì)信息不符合相關(guān)性的原則，從而無法保證為會計(jì)信息的可靠性、準(zhǔn)確性和有效性。
采取納稅影響會計(jì)法進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時，以利潤為基礎(chǔ)，將引起的稅會差異分為永久性差異和時間性差異兩種，且只有應(yīng)交稅金-應(yīng)繳所得稅、所得稅以及遞延稅款三個主要科目被設(shè)置，形式上簡潔明了。但其缺陷在于后期調(diào)整較為繁雜、不易理解，若前后期間的稅率發(fā)生變動，則更增加調(diào)整的難度且較易出錯，看似簡單，實(shí)則困難。
(二)“新準(zhǔn)則”相對“舊準(zhǔn)則”的主要區(qū)別
“新準(zhǔn)則”所遵循的理念是資產(chǎn)負(fù)債表理念，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為導(dǎo)向。與“舊準(zhǔn)則”相比，主要區(qū)別有兩點(diǎn)：一是將暫時性差異的概念引入所得稅會計(jì)處理的過程中，二是規(guī)定企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時要統(tǒng)一采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
引入了暫時性差異的概念，主要是針對原有的時間性差異概念已無法滿足實(shí)際要求。隨著我國企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等現(xiàn)象日趨普遍，企業(yè)的資產(chǎn)重估情況日趨頻繁，企業(yè)股份制改造和跨國經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，產(chǎn)生了大量的非時間性差異，原有的時間性差異概念顯然已無法滿足實(shí)際需求，而引入暫時性差異的概念，則解決了這一問題，適應(yīng)了當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)形勢和市場化改革。
在進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時要統(tǒng)一采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表理念取代原來的利潤表理念，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和收益，更為規(guī)范、完善、切合實(shí)際地反映出所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和披露，從而最大程度實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的可靠性、準(zhǔn)確性和有效性。
三、新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅會計(jì)處理的變化
企業(yè)所得稅會計(jì)處理與“舊準(zhǔn)則”相比，在計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法、對收益的理解、虧損處理、減值確認(rèn)以及信息披露等方面均表現(xiàn)出較為重大的改變：
(一)計(jì)稅差異方面
在“舊準(zhǔn)則”下，所得稅會計(jì)處理的重心和出發(fā)點(diǎn)是利潤表，計(jì)稅基礎(chǔ)源于利潤表項(xiàng)目，并將計(jì)稅差異劃分為永久性、時間性兩種，分別是由于對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上以及時間上的不一致而產(chǎn)生，但對于兩種差異的處理方法基本相同，無法反映出對于當(dāng)期所得稅的影響，體現(xiàn)出利潤表觀的缺陷。
在“新準(zhǔn)則”下，以資產(chǎn)負(fù)債表為重心和出發(fā)點(diǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，同時引入資產(chǎn)、負(fù)債等計(jì)稅基礎(chǔ)概念，且將其作為規(guī)范的首要內(nèi)容，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法核算時產(chǎn)生的計(jì)稅差異主要是由于二者在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債金額上的不一致而產(chǎn)生，稱之為暫時性差異，以此取代“舊準(zhǔn)則”下時間性差異的概念，此差異又可劃分為應(yīng)納稅暫時性、可抵扣暫時性兩種，對于未來應(yīng)納稅所得額的影響均可在報(bào)表中較為客觀的體現(xiàn)出來。
(二)會計(jì)處理方法方面
“舊準(zhǔn)則”利用利潤表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算時，分別依據(jù)稅前會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額計(jì)算得到當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅，而本期遞延稅款則通過二者之差倒軋出，由于利潤表中的所得稅項(xiàng)目作為會計(jì)核算時的重心，遞延稅款便成為純粹形式上的數(shù)據(jù)，其用途也僅限于用以平衡報(bào)表，而不代表任何資產(chǎn)或負(fù)債。
“新準(zhǔn)則”利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算時，分別依據(jù)經(jīng)稅法規(guī)定調(diào)整后的會計(jì)利潤和資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅差異確定的暫時性差異計(jì)算得到應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而本期所得稅費(fèi)用則通過二者之和倒軋出，由于會計(jì)核算時的重心是確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，因而只要在真實(shí)公允的原則下核算出資產(chǎn)和負(fù)債，便可保證此種會計(jì)處理方式下所得到的所得稅費(fèi)用信息得有效性和真實(shí)性。
(三)對收益的理解方面 “舊準(zhǔn)則”利潤表觀下的收益只包含了已實(shí)現(xiàn)的收益，在實(shí)際的所得稅會計(jì)處理過程中，利用“舊準(zhǔn)則”利潤表債務(wù)法，通過將會計(jì)利潤與適用稅率相乘得到所得稅費(fèi)用，由于本期會計(jì)利潤只包含已實(shí)現(xiàn)的利潤，因而最后得到的凈利潤的依然只包括已實(shí)現(xiàn)的利潤。這也正是利潤表觀的具體體現(xiàn)。
“新準(zhǔn)則”資產(chǎn)負(fù)債表觀下的收益則采取的是全面收益的觀點(diǎn)，除了已實(shí)現(xiàn)的收益之外，還囊括了資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動等未實(shí)現(xiàn)的收益，即收益=已實(shí)現(xiàn)的收益+未實(shí)現(xiàn)收益，從而形成新的盈利模式。在實(shí)際的所得稅會計(jì)處理過程中，利用“新準(zhǔn)則”資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，計(jì)算得到包含當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩者在內(nèi)的所得稅費(fèi)用，而遞延所得稅是稅法規(guī)定的應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，因此實(shí)際計(jì)算收益時就將遞延到未來的未實(shí)現(xiàn)收益包括在內(nèi)。
(四)虧損處理方面
我國現(xiàn)行的稅法準(zhǔn)許企業(yè)對自身虧損進(jìn)行稅前彌補(bǔ)，期限是發(fā)生虧損后的連續(xù)五年，且在彌補(bǔ)當(dāng)期不需將用來彌補(bǔ)虧損的所得計(jì)入應(yīng)納稅所得額之中。在“新準(zhǔn)則”下，對于可抵扣暫時性差異應(yīng)當(dāng)采用當(dāng)期確認(rèn)法來其遞延所得稅資產(chǎn)，即在虧損當(dāng)年確認(rèn)以后抵減所得稅的利益，并將上限劃定為未來可能獲得的且用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)稅利潤，還需判斷這一可抵扣暫時性差異在五年內(nèi)能否充分轉(zhuǎn)回，若可以，則可確認(rèn)以后抵減所得稅的利益，若不能，則不應(yīng)確認(rèn)。
(五)減值確認(rèn)方面
在“舊準(zhǔn)則”下，遞延所得稅借項(xiàng)和遞延所得稅貸項(xiàng)是遞延稅款的兩種表現(xiàn)形式，在會計(jì)處理時對于遞延所得稅借項(xiàng)并未進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備�！靶聹�(zhǔn)則”中則設(shè)置了遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，對于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，需在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日重新復(fù)核其賬面價(jià)值，若判斷在未來會計(jì)期間企業(yè)無法獲取足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，則應(yīng)將該賬面價(jià)值予以減記，計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)能夠在未來獲取足夠的應(yīng)納稅所得額時，再轉(zhuǎn)回減記的賬面價(jià)值。
(六)信息披露方面
“舊準(zhǔn)則”雖在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中對于列報(bào)遞延稅款和所得稅等項(xiàng)目有所要求，但缺少進(jìn)一步的詳細(xì)說明，而“新準(zhǔn)則”中則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中以非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債的名目分別列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在利潤表中單獨(dú)列示所得稅費(fèi)用。此外，“新準(zhǔn)則”在對“所得稅費(fèi)用的主要組成部分”等7項(xiàng)內(nèi)容的列報(bào)和披露方面也更為規(guī)范和完善，從而大大提高了會計(jì)信息的可靠性和有效性。
結(jié)語
總體而言，“新準(zhǔn)則”結(jié)束了我國原來所得稅會計(jì)處理兩法并存的局面，通過在所得稅會計(jì)處理的過程中引入暫時性差異這一概念和規(guī)范統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，提高了會計(jì)信息的可比性、可靠性和有效性，給我國企業(yè)所得稅會計(jì)處理帶來了革命性的變化，并逐漸趨近于國際通行會計(jì)準(zhǔn)則。在“新準(zhǔn)則”的實(shí)踐過程中，要求企業(yè)盡快學(xué)習(xí)掌握并適應(yīng)這一新的會計(jì)準(zhǔn)則，從而利用新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
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新舊所得稅會計(jì)處理方法的比較分析會計(jì)畢業(yè)論文05-17
新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則的比較會計(jì)畢業(yè)論文05-16
企業(yè)環(huán)境本錢會計(jì)處理探討會計(jì)畢業(yè)論文05-16
淺談新舊準(zhǔn)則差異分析論文05-12