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有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的案例分析論文
【摘要】 本文探討了資產(chǎn)客觀表象是否符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)條件的判斷過程，以及會(huì)計(jì)計(jì)量中分析、判斷資產(chǎn)中各部分不同的消耗方式、不同功能與采用的折舊方法等問題。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)；確認(rèn)；后續(xù)計(jì)量
在會(huì)計(jì)核算與處理中，會(huì)計(jì)要素特別是資產(chǎn)這一要素確認(rèn)與計(jì)量的判斷是會(huì)計(jì)核算的主要基礎(chǔ)。在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，如果資產(chǎn)這一要素的確認(rèn)不準(zhǔn)確，則會(huì)影響到負(fù)債或損益的確認(rèn)。
一、關(guān)于資產(chǎn)定義的變化
分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》1993版與2006版中對資產(chǎn)這一要素的定義變化，我們可以看出準(zhǔn)則對該要素的定義發(fā)生了重大的調(diào)整。
1993年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是“擁有或控制”與“以貨幣計(jì)量”這兩個(gè)要點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)對資產(chǎn)的權(quán)利，重視交易歷史形成的結(jié)果。
2006版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)的定義調(diào)整為“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，強(qiáng)調(diào)“擁有或控制”與“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”等要點(diǎn)，除了交易歷史形成的結(jié)果外，還強(qiáng)調(diào)未來能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，即增加了對未來利益獲取能力的判斷。至于準(zhǔn)則定義中未列示“以貨幣計(jì)量”，可能是考慮到某些事項(xiàng)無法以貨幣計(jì)量的特例，如生物資產(chǎn)中需要以名義價(jià)格計(jì)量的情況。
二、關(guān)于具體案例的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理分析與探討
�。ㄒ唬┌咐案郀柗蚓銟凡繒�(huì)員資格證支出能確認(rèn)為資產(chǎn)嗎”
1.案例背景：目前由于國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，相應(yīng)的各種休閑或交際型活動(dòng)也大量出現(xiàn)，如高爾夫俱樂部。在我們接觸到的實(shí)際案例中，許多企業(yè)的高級管理人員為了自己消遣及與客戶應(yīng)酬，購買了高爾夫俱樂部會(huì)員資格證，支付了一定的費(fèi)用，可能高達(dá)數(shù)十萬元。該會(huì)員資格證一般不規(guī)定有效使用年限并可以轉(zhuǎn)讓、或繼承。每次消費(fèi)時(shí)可能需要另行支付費(fèi)用，也可能支付低于未購買俱樂部會(huì)員資格證的消費(fèi)者費(fèi)用水平的費(fèi)用。
2.案例分析：該筆購買高爾夫俱樂部會(huì)員資格證的支出是確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行分年攤銷，還是確認(rèn)為費(fèi)用，實(shí)務(wù)中存在較大的分歧，即存在一個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)問題。
資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)定的（含《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》），就應(yīng)當(dāng)依據(jù)基本準(zhǔn)則中對會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述問題在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是未作出相應(yīng)規(guī)定的，所以我們從基本準(zhǔn)則中對資產(chǎn)要素確認(rèn)的規(guī)定上分析是否應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義的要點(diǎn)是三個(gè)，一是過去的交易或事項(xiàng)，二是擁有與控制，三是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。該筆支出如果確認(rèn)為資產(chǎn)，是滿足第一、二個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)要點(diǎn)的，但不滿足第三個(gè)要點(diǎn)。該筆支出能否預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益呢？這是問題的焦點(diǎn)。有人認(rèn)為，該俱樂部會(huì)員資格可以轉(zhuǎn)讓這也是一種會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的情況，所以可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。但筆者認(rèn)為，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)是指在將該筆支出記錄到會(huì)計(jì)賬簿與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，企業(yè)管理層如何對該筆支出所產(chǎn)生結(jié)果的判斷，即管理層的“認(rèn)定”（包括如何使用該項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)以何種方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益），如果管理層在支出該筆購買俱樂部會(huì)員資格證時(shí)目的就是為了在其未來增值轉(zhuǎn)讓以獲取其增值收益而不是為了自身消費(fèi)的，則表明管理層“認(rèn)定”為以出售該項(xiàng)資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果管理層購買俱樂部會(huì)員資格證時(shí)目的僅為消費(fèi)，則表明管理層“認(rèn)定”為不需要處置該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。如果管理層購買時(shí)主要為了消費(fèi)，兼有在其增值后出售的（包括不需要時(shí)），則表明管理層“認(rèn)定”為以自身消費(fèi)為主，不是以出售該項(xiàng)資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，管理層出售的意圖是不確定的（包括出售時(shí)間的不確定），因此，不能依此作為資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的條件，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。
筆者認(rèn)為，確認(rèn)資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素時(shí)主要判斷該項(xiàng)支出是否符合以下兩個(gè)條件：其一是“擁有與控制”，擁有表明企業(yè)對某項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利是完整的，包括占有、使用、收益與處分；控制表明企業(yè)對某項(xiàng)資產(chǎn)具有決定其相關(guān)方（被控制方）的經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利；其二是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，預(yù)期應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)就有充分證據(jù)表明管理層運(yùn)用該項(xiàng)資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益意圖，包括時(shí)間、方式等很可能會(huì)給企業(yè)帶來可以確定的經(jīng)濟(jì)利益。只要不符合這兩個(gè)要點(diǎn)中的一個(gè)的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。
（二）案例“銀杏樹能列為固定資產(chǎn)嗎”
1. 案例背景：某企業(yè)是機(jī)械制造業(yè)企業(yè)，購買了4棵銀杏樹，共計(jì)130萬元。企業(yè)將該4棵銀杏樹列為固定資產(chǎn)，按10年計(jì)提折舊。
2. 案例分析：這一問題同樣是資產(chǎn)確認(rèn)問題，但與上述高爾夫俱樂部會(huì)員資格證確認(rèn)的不同之處在于固定資產(chǎn)確認(rèn)是可以依據(jù)《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》進(jìn)行的。
類似的問題還涉及購買字畫支出、古董收藏支出等。實(shí)務(wù)中對這類支出是確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用也存在較大的分歧。
這一案例中對4棵銀杏樹是否能確認(rèn)為固定資產(chǎn)存在不同看法的雙方對4棵銀杏樹符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件中的兩個(gè)條件是不存在較大爭議的，即具有實(shí)物形態(tài)，使用年限超過一年（對“使用”的理解也存在不同的看法，在這里暫不討論）；對是否符合為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的這一條件則存在較大爭議。
依據(jù)固定資產(chǎn)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)意義而言，企業(yè)擁有固定資產(chǎn)目的是取得勞動(dòng)手段，為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)作業(yè)提供工具，銀杏樹等資產(chǎn)（非會(huì)計(jì)意義上所說的資產(chǎn)）是否屬于勞動(dòng)工具需要分析其在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)揮的作用。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)文件中都未從會(huì)計(jì)核算方面對“生產(chǎn)”給出相關(guān)的定義，所以要分析銀杏樹是否在生產(chǎn)過程中發(fā)揮作用需要確定“生產(chǎn)”的含義。國家稅務(wù)總局在“關(guān)于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十二條有關(guān)項(xiàng)目解釋的通知” （國家稅務(wù)總局[1994]財(cái)稅字第051號(hào)）中規(guī)定：“凡未改變原商品的形態(tài)、性能、成分的，均屬于從事商品銷售業(yè)務(wù)，不應(yīng)確定其為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)”。國家稅務(wù)總局的這一規(guī)定是從稅務(wù)征管的角度來看待“生產(chǎn)”的實(shí)質(zhì)性要素的，其角度雖與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，但并不妨礙將其作為本案例中作為分析的基礎(chǔ)。從前述規(guī)定可以看出，在機(jī)械制造業(yè)企業(yè)中，銀杏樹顯然是不可能在機(jī)械產(chǎn)品的形態(tài)、性能的形成過程中發(fā)揮作用的。
從持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營管理”所需的角度分析，我們同樣遇到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)文件中未有對“經(jīng)營管理”給出相關(guān)定義的困難。按照管理科學(xué)中對管理的一般含義，經(jīng)營管理是一種活動(dòng)過程，包含決策、計(jì)劃、組織與實(shí)施、協(xié)調(diào)等功能。企業(yè)持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營管理”所需，則應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營管理過程中的一個(gè)或數(shù)個(gè)功能中體現(xiàn)其實(shí)際作用，否則對經(jīng)營管理過程不是必須的，不能作為固定資產(chǎn)確認(rèn)。顯然，上述銀杏樹是不可能在企業(yè)經(jīng)營管理功能中發(fā)揮作用的。
從以上對“生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營管理所需”的分析過程中可以看出，判斷某項(xiàng)資產(chǎn)（非會(huì)計(jì)意義）是否應(yīng)當(dāng)作為“固定資產(chǎn)”（會(huì)計(jì)意義）予以確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分析其在企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否對直接形成業(yè)務(wù)成果或在業(yè)務(wù)成果形成過程中發(fā)揮了必要的作用或功能，而不是看價(jià)值是否足夠高、存在時(shí)間是否長等外在因素。
從對本案例中銀杏樹的分析，筆者認(rèn)為銀杏樹不能確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)當(dāng)期費(fèi)用。
對某些企業(yè)購買的古董、字畫等收藏品是否能確認(rèn)為資產(chǎn)的問題，也應(yīng)當(dāng)按照是否符合資產(chǎn)的定義來分析判斷。
如果一般企業(yè)購買此類物品目的在于獲取未來增值收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)可以自行增設(shè)“其他長期資產(chǎn)”科目予以核算（見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄 P 155），財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)，記入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。對于其他長期資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未予規(guī)定，依據(jù)資產(chǎn)的持有目的是獲取其增值收益而不是在生產(chǎn)（業(yè)務(wù)）、經(jīng)營管理活動(dòng)中予以使用并發(fā)揮其作用這一點(diǎn)上分析，筆者認(rèn)為不應(yīng)分期攤銷，但應(yīng)當(dāng)定期作減值測試。
如果在以經(jīng)營古董、字畫等收藏品為主業(yè)的企業(yè)中，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為存貨；如果古董、字畫等收藏品對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)揮作用的（如高星級酒店）可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)。此時(shí)其后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照存貨或固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
�。ㄈ┌咐耙粭l高速公路能否采取兩種折舊方法”
1.案例背景：某公司有高速公路一條。其折舊方法為，路面價(jià)值采用車流量法，路基價(jià)值采用平均年限法。這一案例涉及的是固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題。
2.案例分析：2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—— 固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)（五條）。”
筆者認(rèn)為，確定同一資產(chǎn)中各組成部分的不同使用壽命并采用不同折舊方法的基礎(chǔ)是區(qū)分固定資產(chǎn)的物理空間，只有清晰區(qū)分固定資產(chǎn)各組成部分的物理空間，才能確定其提供經(jīng)濟(jì)利益的方式，從而確定不同的資產(chǎn)價(jià)值并判斷各自不同的功能與折舊方式，或確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。例如，土地使用權(quán)與房屋建筑物的物理空間是可清晰劃分的，土地使用權(quán)與房屋建筑物各自的功能是獨(dú)立的，各自價(jià)值是可以分別確定的。
在本案例中，高速公路的組成部分為路基與路面兩個(gè)部分。從公路的橫截面分析，路基結(jié)構(gòu)與路面材料結(jié)構(gòu)是不同的，路基主要由泥土與較大的石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子（包括粒度與混合比例）組成，物理空間是可以清晰區(qū)分的；從功能分析，路基功能主要為承重，路面及車輛的壓力垂直于路基，路基損壞較少（除非地震、滑坡等地質(zhì)災(zāi)害發(fā)生），路面功能主要是承受摩擦力的，車輛行駛時(shí)對路面的作用力是平行于路面的（當(dāng)然也有承重功能），由于車輛的頻繁摩擦，路面磨損較快，高速公路的路基與路面對車輛通過公路的行為提供了不同的服務(wù)方式；從使用壽命分析，路基的使用壽命顯然高于路面的使用壽命。再看折舊計(jì)算，從折舊計(jì)算的基礎(chǔ)之一即賬面原值角度分析，當(dāng)路面建造完工并經(jīng)養(yǎng)護(hù)后需要經(jīng)建造監(jiān)理方的鑒定后才能敷設(shè)路面，路基與路面建造之間需要間隔一定的時(shí)間，因此一般情況下，路基與路面的賬面價(jià)值是可以區(qū)分的。所以，從物理空間、使用壽命、提供經(jīng)濟(jì)利益的方式、賬面價(jià)值的確定等方面分析，路基與路面均可清晰區(qū)分，各自形成核算基礎(chǔ)，符合采用不同的折舊方式的規(guī)定，路基適用按使用壽命采用平均年限法計(jì)提折舊，路面則適用車輛量法。
筆者認(rèn)為，在分別確認(rèn)不同固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)是否符合物理空間清晰、功能或作用、價(jià)值確定、提供經(jīng)濟(jì)利益的方式等要素明顯不同等條件。只有符合這些條件，才能確認(rèn)為不同的資產(chǎn)，適用不同的折舊方法，使財(cái)務(wù)信息使用者清晰了解資產(chǎn)及其后續(xù)計(jì)量情況。
�。ㄋ模┌咐笆召徯⌒桶l(fā)電機(jī)組的支出能否計(jì)入大型發(fā)電機(jī)組的建造成本”
1.案例背景：某股份企業(yè)（非發(fā)電企業(yè)）為了建造大型發(fā)電機(jī)組，從其他發(fā)電企業(yè)購買了國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)關(guān)停的小型發(fā)電機(jī)組。購買時(shí)給予出售企業(yè)的款項(xiàng)中包括資產(chǎn)價(jià)值與職工安置補(bǔ)償款。購買后按規(guī)定對小型發(fā)電機(jī)組進(jìn)行了報(bào)廢處理，從而獲得大型機(jī)組的建造許可。按照相關(guān)政策規(guī)定，此項(xiàng)購買小機(jī)組的行為是合法的。
2.案例分析：對該項(xiàng)購買小型發(fā)電機(jī)組的支出是作為當(dāng)期損益核算還是作為大機(jī)組的建造成本核算，存在不同意見。
認(rèn)為該項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)構(gòu)成大機(jī)組建造成本的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，該筆支出所購買的小機(jī)組按照相關(guān)政策應(yīng)當(dāng)淘汰，其行為同時(shí)是建造大發(fā)電機(jī)組的前提條件，如果不淘汰小發(fā)電機(jī)組，則不能建造大型發(fā)電機(jī)組。這一政策性規(guī)定表明：取得一項(xiàng)該等資產(chǎn)（即任何一項(xiàng)大發(fā)電機(jī)組）的必要支出中包含原為非發(fā)電企業(yè)購買小發(fā)電機(jī)組并予以清理小發(fā)電機(jī)組的相關(guān)支出。
認(rèn)為該項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，購買小發(fā)電機(jī)組后應(yīng)當(dāng)將其作為固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理，清理支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益進(jìn)行核算。因?yàn)樾“l(fā)電機(jī)組與大發(fā)電機(jī)組雖然功能相同，但小發(fā)電機(jī)組購買或清理支出并不構(gòu)成會(huì)計(jì)核算中的“必要支出”的普遍意義。所以應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益。
筆者認(rèn)為，國家宏觀調(diào)控政策中：“建造大發(fā)電機(jī)組必須淘汰小發(fā)電機(jī)組”這一規(guī)定在任何企業(yè)建造（取得）大發(fā)電機(jī)組資產(chǎn)實(shí)體時(shí)都是一項(xiàng)前提條件。這一前提條件規(guī)定了對不同的企業(yè)（即發(fā)電企業(yè)與非發(fā)電企業(yè)）取得相同資產(chǎn)（即大機(jī)組）的相同的法律環(huán)境，但不同企業(yè)從不同來源取得資產(chǎn)的成本是不同的，即原發(fā)電企業(yè)淘汰其原有的小發(fā)電機(jī)組屬于固定資產(chǎn)清理，清理結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益；但對購買小發(fā)電機(jī)組后建造大發(fā)電機(jī)組的企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)屬于大發(fā)電機(jī)組的建造成本。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所說的“必要支出”應(yīng)當(dāng)理解為：會(huì)計(jì)主體在其所處的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境內(nèi)的眾多規(guī)定中的最基本規(guī)律。在具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)視具體企業(yè)、具體資產(chǎn)、具體取得來源及具體法律法規(guī)的規(guī)定分析判斷是否屬于“必要支出”，而不應(yīng)當(dāng)機(jī)械地運(yùn)用“普遍意義”作為會(huì)計(jì)處理時(shí)的判斷依據(jù)�！�
【主要參考文獻(xiàn)】
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