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試論“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”在增值稅會計核算中的作用
作者：黃璣
中國注冊會計師 2015年05期
企業(yè)的會計核算和稅收處理由于服務(wù)于不同的目的而分別遵循不同的原則，會計的目的是為會計信息使用者提供對其決策有用的信息，其確認(rèn)、計量、報告以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為標(biāo)尺；稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。因此財政部規(guī)定的會計政策往往與國家稅務(wù)總局規(guī)定的稅收制度有著較大的出入，同樣的問題出現(xiàn)在了一般納稅企業(yè)的增值稅處理方面。增值稅是我國最大的一個稅種，企業(yè)的核算業(yè)務(wù)量大，但增值稅會計核算政策與增值稅政策存在大量的差異，兩者的差異嚴(yán)重影響了增值稅會計的信息質(zhì)量。
一、政策的差異
我國增值稅為價外稅，采用的是稅款抵扣的辦法。目前，我國稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值專用發(fā)票，必須自該發(fā)票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，且應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一般情況下，企業(yè)都會盡快認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的當(dāng)月申報抵扣，從而降低當(dāng)期的增值稅稅負(fù)。但是，畢竟認(rèn)證期限有180天，企業(yè)可以依據(jù)各月稅負(fù)的平衡來決定認(rèn)證的時間，這就存在專用發(fā)票跨月認(rèn)證的情況；另外，發(fā)票不能通過認(rèn)證亦是可能的。而會計核算遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在取得增值稅專用發(fā)票后，即認(rèn)定該專用發(fā)票所記載的增值稅額是可抵扣的，按會計處理流程，原始發(fā)票經(jīng)審核無誤后，增值稅會計即可增加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶的金額。而會計并不考慮專用發(fā)票存在跨月認(rèn)證或認(rèn)證不通過等情況，這就意味著增值稅納稅申報的本期進(jìn)項(xiàng)稅額在一定期間有可能小于或大于會計賬上的進(jìn)項(xiàng)稅額，造成增值稅會計核算與增值稅納稅申報存在著差異，這嚴(yán)重影響了增值稅會計的信息質(zhì)量。
以下，本文從會計政策與稅收政策方面比較增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理方面的規(guī)定，以期能找到通融的處理方法。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額會計核算政策
(一)政策內(nèi)容
1.科目設(shè)置：企業(yè)應(yīng)交的增值稅，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行核算，并設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等借方三級明細(xì)科目，用于反映企業(yè)購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額、實(shí)際已交納的增值稅等；另設(shè)“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等貸方三級明細(xì)科目，用于反映銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交納的增值稅、出口貨物退稅等。期末比較貸方發(fā)生額與借方發(fā)生額的大小，如貸方發(fā)生額大，則企業(yè)需交納稅款，將借貸差額從增值稅明細(xì)賬上轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬，于下月納稅申報時上交或結(jié)清稅款。如借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，且差額是因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額大而引起的，則差額無需轉(zhuǎn)出，留待下月繼續(xù)抵扣；但如果是企業(yè)有預(yù)交增值稅，產(chǎn)生借方差額的原因是已交稅金大于應(yīng)交稅金，則該多交的稅金亦需轉(zhuǎn)進(jìn)“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬的借方(此處暫不多討論該內(nèi)容)。
2.核算方法：企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時實(shí)行“價稅分離”原則，即在購進(jìn)階段，價與稅分別進(jìn)行核算，價稅分離的主要依據(jù)是增值稅專用發(fā)票上注明的價款和增值稅，屬于價款部分，計入貨物成本，屬于增值稅稅額部分，計入“進(jìn)項(xiàng)稅額”，如企業(yè)發(fā)生外購免稅農(nóng)產(chǎn)品等業(yè)務(wù)不能取得增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定又能抵稅的，同樣將稅單獨(dú)計算列支；在銷售階段，銷售價格中不含稅，如果定價時含稅，還應(yīng)將含稅價格還原成不含稅價格作為銷售收入，向購買方收取的增值稅作為銷項(xiàng)稅額。
(二)企業(yè)實(shí)務(wù)
企業(yè)的會計人員應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。下面，以某工業(yè)企業(yè)簡單的業(yè)務(wù)為例來說明企業(yè)會計在處理增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)時的會計核算方法。
業(yè)務(wù)1：某工業(yè)企業(yè)為一般納稅人，2014年11月開始營業(yè)，存貨采用實(shí)際成本法計價。當(dāng)月營銷業(yè)務(wù)如下：(1)11月1日，購入原材料，取得增值稅專用發(fā)票注明價款為10萬元，增值稅額為1.7萬元，開出支票支付貨款，材料已驗(yàn)收入庫。(2)11月20日，銷售產(chǎn)品一批，開具的增值稅專用發(fā)票注明價款為20萬元，增值稅額為3.4萬元，款項(xiàng)已收存銀行。
按準(zhǔn)則規(guī)定，該企業(yè)的財務(wù)會計人員在審核以上原始憑證無誤后，會進(jìn)行如下處理：
1.審核原始憑證，無誤后編制記賬憑證，審核憑證無誤后登記增值稅明細(xì)賬，相關(guān)業(yè)務(wù)的分錄如下：
(1)11月1日購料：
借：原材料
100 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
17 000
貸：銀行存款
117 000
(2)11月20日銷貨：
借：銀行存款
234 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
34 000
2.11月31日，比對增值稅明細(xì)賬，計算得出當(dāng)月應(yīng)交增值稅：3.4-1.7=1.7(萬元)，編制憑證，分錄如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)
17 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
17 000
如果上述業(yè)務(wù)中，購進(jìn)材料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額多，銷售貨物產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額少，則多出來的進(jìn)項(xiàng)稅額繼續(xù)留在增值稅明細(xì)賬上，作為下月的期初余額，繼續(xù)抵扣下月的銷項(xiàng)稅額。該企業(yè)的財務(wù)會計在進(jìn)行賬務(wù)處理時并未考慮增值稅發(fā)票能否通過認(rèn)證或什么時候認(rèn)證的問題，而是直接就按發(fā)票金額登記“進(jìn)項(xiàng)稅額”增加，該會計核算不符合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況。
三、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額稅收政策
(一)政策內(nèi)容
增值稅自1994年以來，一直在財政收入中占據(jù)主導(dǎo)地位，是我國名副其實(shí)的第一大稅種，它目前的主要實(shí)施依據(jù)是2008年修訂并于2009年1月1日起在全國執(zhí)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，以及自2014年1月1日起在全國執(zhí)行的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，是消費(fèi)型的增值稅。
增值稅對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并對上一生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已納稅款實(shí)行抵扣。除此之外，2012年1月1日試行“營改增”的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人所提供的應(yīng)稅服務(wù)，亦應(yīng)計交稅款。
增值稅對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并對上一生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已納稅款實(shí)行抵扣。除此之外，2012年1月1日試行“營改增”的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人所提供的應(yīng)稅服務(wù)，亦應(yīng)計交稅款。
增值稅是間接稅或稱“價外稅”，實(shí)行價外計稅的辦法，并實(shí)行稅款抵扣制，即一般納稅企業(yè)在我國境內(nèi)銷售貨物或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)及實(shí)施“營改增”的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額以及進(jìn)口貨物的金額計算稅款，并對上一生產(chǎn)流動環(huán)節(jié)已納稅款實(shí)行抵扣，抵扣的依據(jù)是在購進(jìn)貨物或接受加工、修理修配勞務(wù)時，取得增值稅專用發(fā)票(含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口貨物增值稅專用繳款書、向農(nóng)民收購初級農(nóng)產(chǎn)品所開具的收購農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票、接受境外應(yīng)稅勞務(wù)取得的稅收繳款憑證等。
(二)稅務(wù)政策與會計處理的矛盾
由稅務(wù)政策內(nèi)容可知，國家自2003年開始規(guī)定：增值稅扣稅憑證需經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證才能抵稅，而且目前的認(rèn)證期限是180天，也就是說企業(yè)可以在取得相關(guān)發(fā)票后180天內(nèi)的任何一天持票認(rèn)證，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)“認(rèn)證相符”后才能抵稅。而企業(yè)的財務(wù)工作人員按會計政策規(guī)定，在取得增值稅專用票或其他符合抵扣條件的憑證時，直接借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，在月末結(jié)賬時與貸方的銷項(xiàng)稅額比較后決定當(dāng)月是否產(chǎn)生納稅義務(wù)。因此，增值稅的賬務(wù)處理與稅務(wù)政策規(guī)定存在矛盾的地方，且不能真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況。
四、用“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”細(xì)化增值稅會計核算內(nèi)容
(一)科目設(shè)置
企業(yè)的增值稅會計核算與稅務(wù)處理存在矛盾，筆者認(rèn)為，目前輔導(dǎo)期一般納稅人使用的“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”能較好地解決以上問題�！皯�(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)注明或者計算的進(jìn)項(xiàng)稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目，交叉稽核比對無誤后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核實(shí)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，紅字借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。實(shí)際上，實(shí)務(wù)中很多企業(yè)都在運(yùn)用這個科目，但是，在正規(guī)的文件或書籍中，特別是在各種教學(xué)、考證、培訓(xùn)教材里，會計相關(guān)內(nèi)容的核算都不使用這個科目，而直接假設(shè)為企業(yè)取得增值稅相關(guān)扣稅憑證就能抵扣，這與實(shí)務(wù)相背離了。筆者認(rèn)為，完全可以借助“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”這一明細(xì)科目細(xì)化增值稅的會計核算內(nèi)容，就可以很好地解決進(jìn)項(xiàng)稅額抵稅在稅務(wù)申報與會計核算的差異。
(二)實(shí)務(wù)運(yùn)用
以下將用案例說明“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”在增值稅會計核算中運(yùn)用的效果。
業(yè)務(wù)2：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年12月相關(guān)業(yè)務(wù)如下：從國內(nèi)購進(jìn)貨物8批次，共取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票8份，所載增值稅額為68萬元；因進(jìn)銷貨物共支付運(yùn)費(fèi)5萬元，取得防偽稅控貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票6份，所載增值稅額為5500元；國內(nèi)銷售貨物5批次，開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票5份，所載增值稅額68萬元。本月共持5份防偽稅控增值稅專用發(fā)票(增值稅額為51萬元)及6份防偽稅控貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證，共中1份增值稅專用發(fā)票未通過認(rèn)證，為企業(yè)購入小轎車取得的增值稅專用發(fā)票，所載金額為13600元(因發(fā)票記載有誤)，其余稅款均通過認(rèn)證可以抵扣。
1.原處理方法
企業(yè)財務(wù)會計人員會在增值稅明細(xì)賬上記錄：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”685 500(680 000+50 000×11%)元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”680 000元，月末增值稅明細(xì)賬上顯示為借方余額5 500元，表示企業(yè)尚有5 500元進(jìn)項(xiàng)稅額尚未抵扣，可留作下月期初余額繼續(xù)抵扣。而企業(yè)的實(shí)際情況是，當(dāng)月只持5份防偽稅控增值稅專用發(fā)票及6份防偽稅控貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證，而且其中1份增值稅專用發(fā)票未通過認(rèn)證，認(rèn)證通過能抵扣的金額只有501 900(510 000-13 600+5 500)元，企業(yè)當(dāng)月應(yīng)繳納稅款178 100(680 000-501 900)元，這與企業(yè)賬上顯示的結(jié)果不一致，影響了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。
2.用“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”細(xì)化的處理方法
(1)購進(jìn)貨物或承擔(dān)運(yùn)費(fèi)取得各項(xiàng)票據(jù)：
借：原材料/固定資產(chǎn)……
4050 000
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
685 500
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款……
4 050 000
(2)通過認(rèn)證，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
501 900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
501 900
(3)未能通過認(rèn)證的增值稅額轉(zhuǎn)進(jìn)相關(guān)財產(chǎn)物資的成本：
借：原材料/固定資產(chǎn)……
13 600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
13 600
(4)月末尚有3份防偽稅控增值稅專用發(fā)票未進(jìn)行認(rèn)證，“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬上顯示余額有170 000元。
(5)月末增值稅明細(xì)賬上余額178 100(680 000-501 900)元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)
178 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
178 100
經(jīng)此處理，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶就能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)增值稅變動情況，而“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的發(fā)生額也與增值稅納稅申報表的本期進(jìn)項(xiàng)稅額的金額相符了。
作者介紹：黃璣，廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院
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