《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)-租賃》解釋

時(shí)間：2023-04-30 22:00:01 資料我要投稿

相關(guān)推薦

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》解釋

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)-租賃》解釋

為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問(wèn)題作出解釋?zhuān)海?）租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日；（2）融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別；（3）融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用；（4）初始直接費(fèi)用的處理。

一、租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日

租賃開(kāi)始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開(kāi)始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額。

租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。

二、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別

根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。

（一）融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本準(zhǔn)則規(guī)定了融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，“在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”。這種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者根據(jù)其他條件在租賃開(kāi)始日作出合理判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

本準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。

本準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，“幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

（二）經(jīng)營(yíng)租賃的特征本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。

通常情況下，在經(jīng)營(yíng)租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。

三、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用

（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偙緶?zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)�。承租人�?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。

承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開(kāi)始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮剩?．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

2．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

3．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

4．以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省?/p>

該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

例如，20X4 年12 月1 日，A 公司與B 公司簽訂了一份租賃合同，

A 公司以融資租賃方式向B 公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：

1．租賃期開(kāi)始日：20X5 年1 月1 日。

2．租賃期：20X5 年1 月1 日～20X8 年12 月31 日，共4 年。

3．租金支付：自租賃開(kāi)始期日每年年末支付租金150000 元。

4．該機(jī)器在20X4 年12 月1 日的公允價(jià)值為500000 元。

5．租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。

6．承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000 元。

7．租賃期屆滿時(shí)，A 公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100 元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000 元。

（一）A 公司以實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用1．計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。

最低租賃付款額＝150000×4+100=600100（元）

現(xiàn)值計(jì)算過(guò)程如下：

每期租金150000 元的年金現(xiàn)值＝150000×PAhttp://m.clearvueentertainment.com/news/55A10867F1B02941.html（4 期，7％）

優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100 元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4 期，7％）

查表得知

PA（4 期，7％）＝3.3872

PV（4 期，7％）＝0.7629

現(xiàn)值合計(jì)＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）﹥500000 元

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500000 元。

2．計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用＝ 600100- 500000＝100100（元）

3．確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视?jì)算過(guò)程如下：租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值當(dāng)r＝7％時(shí)150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000 元當(dāng)r＝8％時(shí)150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000

因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率

508156.29　　 7％

500000 　　r

496888.5　　 8%

508156.29-500000　�。� 7％-r

508156.29- 496888.5　　7％-8％

r＝7.72%

4．在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見(jiàn)表1）

表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配

1．計(jì)算租賃內(nèi)含利率

根據(jù)本準(zhǔn)則第13 條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在本例中最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格=150 000×4+100 =600 100（元）

因此有150 000×PA（4，R）+100×PV（4，R）=501 000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）

根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

當(dāng)R=7％時(shí)150 000×3.387+100×0.763 =508 050+76.3=508 126.3（元）＞501 000 元當(dāng)R=8％時(shí)150 000×3.312+100×0.735 =496800+73.5=496873.5（元）＜501 000 元

因此，7％＜R＜8％。用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值　　　利率

508 126.3 　　　7％

501 000 　　　R

496873.5　　　　 8％

508 126.3-501 00／508 126.3- 496 873.6=7%－R／7%-8%

R = 7.63％即，租賃內(nèi)含利率為7.63％。

2．計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=150000×4+100=600 100（元）

應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=600100+1000=601100

租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=501 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益=601100－501 000=100 100（元）