解析廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的“無(wú)限期”稅前扣除
作者：黃國(guó)俊
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 2015年05期
現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)均未對(duì)“廣告費(fèi)”或“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”進(jìn)行明確的定義。區(qū)別于公益廣告等，通常情況下所說(shuō)的“廣告”是指狹義的商業(yè)廣告。2014年2月，國(guó)務(wù)院法制辦公室“關(guān)于公布《中華人民共和國(guó)廣告法(修訂草案)(征求意見稿)》公開征求意見的通知”中，對(duì)“商業(yè)廣告”的定義是：商業(yè)廣告，是指商品經(jīng)營(yíng)者或者服務(wù)提供者通過(guò)一定媒介或者形式推銷商品或者服務(wù)的信息。相對(duì)應(yīng)，所謂“廣告費(fèi)”，則是指商品經(jīng)營(yíng)者或者服務(wù)提供者通過(guò)一定媒介或者形式推銷商品或者服務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用。
“百度百科”對(duì)“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”的定義如下：業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。
實(shí)際工作中，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是不易明顯區(qū)分開的。因而，現(xiàn)行稅法將原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)”文件)規(guī)定的將廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別按不同的比例稅前扣除的辦法修改為將兩者合并計(jì)算并按照統(tǒng)一的口徑與比例稅前扣除。
二、相關(guān)規(guī)定
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”)第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
在現(xiàn)行有效的稅收法律、法規(guī)文件中，均未有明確規(guī)定廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的條件。但對(duì)于廣告費(fèi)的稅前扣除條件，在現(xiàn)行權(quán)威的專業(yè)資格(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師等)考試的統(tǒng)編教材中，仍引用了已被國(guó)家稅務(wù)總局令第23號(hào)宣告全文失效或廢止、但其精神仍在的國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件第四十一條的規(guī)定：允許稅前扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：(一)廣告是通過(guò)經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；(二)已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；(三)通過(guò)一定的媒體傳播。而對(duì)于不同時(shí)滿足上述三個(gè)條件的，一般視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
但是，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)給予同樣的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況下，再對(duì)二者進(jìn)行人為地區(qū)分已沒有任何實(shí)質(zhì)意義。因此，有專家學(xué)者認(rèn)為：不應(yīng)再?gòu)膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不管企業(yè)采取何種宣傳方式，一律將同類性質(zhì)的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動(dòng)禮炮、太陽(yáng)傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支(李晶，2009)。
實(shí)施條例第四十四條的“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”系授權(quán)性規(guī)定，從目前有效的稅收法規(guī)文件上來(lái)看，是指財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2012年5月發(fā)布的“關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知”(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2012]48號(hào)”文件)的相關(guān)規(guī)定：對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2012]48號(hào)文件的執(zhí)行期限為自2011年1月1日起至2015年12月31日止。其是執(zhí)行期限自2008年1月1日起至2010年12月31日止的“關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知(財(cái)稅[2009]72號(hào))”文件內(nèi)容的政策延續(xù)。
無(wú)論是實(shí)施條例還是財(cái)稅[2012]48號(hào)文件，對(duì)超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入規(guī)定比例的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，均規(guī)定“準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”，其明顯不同于企業(yè)所得稅法第十八條對(duì)企業(yè)年度虧損(即應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)金額，下同)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的規(guī)定：“結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年”。于是，幾乎所有的企業(yè)財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)工作者均“一致”地從字面意思理解為：企業(yè)的年度虧損只能在其后的連續(xù)五年內(nèi)稅前彌補(bǔ)，但廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除沒有年限的限制，是“無(wú)限期”的。也就是說(shuō)，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)肯定能全額在企業(yè)所得稅前得到扣除，只是扣除的期間不同。
廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)果真可以不受年限限制地得以完全在企業(yè)所得稅前扣除嗎？下文通過(guò)案例予以剖析。
三、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的操作
首先，按會(huì)計(jì)及稅收法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定需明確幾個(gè)問(wèn)題：
1.廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)作為企業(yè)的期間費(fèi)用之一，一般通過(guò)“銷售費(fèi)用”直接計(jì)入當(dāng)期損益。
2.廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的計(jì)算基數(shù)是企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的銷售(營(yíng)業(yè))收入(包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，下同)，而不是“利潤(rùn)總額”或“應(yīng)納稅所得額”。
3.在不考慮其他調(diào)整因素的情況下，下列兩個(gè)等式成立：(1)納稅調(diào)整后所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額±廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整金額；(2)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=納稅調(diào)整后所得-彌補(bǔ)以前年度虧損。
其次，給定分析案例的基礎(chǔ)資料：某A公司于20×1年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)900.00萬(wàn)元，其企業(yè)所得稅稅前扣除比例為銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%。假設(shè)該公司20×1年-20×6年各年的銷售(營(yíng)業(yè))收入均為1000.00萬(wàn)元，其他相關(guān)資料見表1(不考慮其他調(diào)整因素，下同)。
最后，計(jì)算分析不同情況下廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除的處理。
(一)納稅調(diào)整后連續(xù)盈利時(shí)的扣除
假設(shè)A公司20×1年-20×6年各年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額均為200.00萬(wàn)元，則對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)各年度的納稅調(diào)整金額進(jìn)行處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額為：20×1年：950.00萬(wàn)元，20×2年-20×6年均為：50.00萬(wàn)元(詳見表2)。
此時(shí)，因?yàn)锳公司各年度的“納稅調(diào)整后所得”均為正數(shù)，意味著從稅務(wù)的角度，A公司為各年度連續(xù)盈利，且沒有以前年度虧損需要彌補(bǔ)，所以其各年度“應(yīng)納稅所得額”也均為正數(shù)，需要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；而從“利潤(rùn)總額”、“納稅調(diào)整后所得”及“應(yīng)納稅所得額”各年度合計(jì)金額均為1200.00萬(wàn)元也可清晰看出，A公司20×1年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)900.00萬(wàn)元于企業(yè)所得稅前得以全額扣除，只是在“會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額”與“應(yīng)納稅所得額”兩者間的扣除期間不同而已。
(二)納稅調(diào)整后連續(xù)虧損時(shí)的扣除
假設(shè)A公司各年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為：20×1年-800.00萬(wàn)元，2012-20×6年均為100.00萬(wàn)元，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)各年度的納稅調(diào)整金額進(jìn)行處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額為：20×1年-20×6年均為-50.00萬(wàn)元(詳見表3)。
此時(shí)，因A公司各年度的“納稅調(diào)整后所得”均為負(fù)數(shù)，也即從稅務(wù)的角度，A公司各年度連續(xù)虧損，因此也無(wú)法逐年彌補(bǔ)以前年度虧損，所以其各年度“應(yīng)納稅所得額”為零，無(wú)需計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
而從表3也可以看出，A公司20×1年度“會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額”為-800.00萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整后所得為-50.00萬(wàn)元，但因其隨后的5個(gè)納稅年度的“納稅調(diào)整后所得”均為虧損，無(wú)法彌補(bǔ)本年的虧損，所以20×1年度對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)其實(shí)也沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的“稅前扣除”；同樣的道理，若A公司20×7年度的納稅調(diào)整后所得仍為虧損，則20×2年從上年結(jié)轉(zhuǎn)本年稅前扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也不能實(shí)現(xiàn)“稅前扣除”；以后年度亦如此。
如此看來(lái)，在企業(yè)納稅調(diào)整后所得連續(xù)虧損的情況下，所謂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過(guò)當(dāng)年稅前扣除比例的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度“無(wú)限期”結(jié)轉(zhuǎn)扣除的說(shuō)法，并不正確。
(三)納稅調(diào)整后年度間有盈有虧時(shí)的扣除
假設(shè)A公司20×1年-20×6年各年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額分別為-800.00萬(wàn)元、300.00萬(wàn)元、-200.00萬(wàn)元、400.00萬(wàn)元、80.00萬(wàn)元、-50.00萬(wàn)元，則對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額分別為：-50.00萬(wàn)元、150.00萬(wàn)元、-350.00萬(wàn)元、250.00萬(wàn)元、-70.00萬(wàn)元、-200.00萬(wàn)元(詳見表4)。
此時(shí)，A公司20×2年度納稅調(diào)整后的盈利金額150.00萬(wàn)元在足額彌補(bǔ)20×1年虧損50.00萬(wàn)元后，需就應(yīng)納稅所得額100.00萬(wàn)元計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，20×1-20×2年度的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額得以全額在企業(yè)所得稅前扣除；20×4年度納稅調(diào)整后盈利金額250.00萬(wàn)元在彌補(bǔ)20×3年度的虧損250.00萬(wàn)元后無(wú)所得，20×3年尚余未彌補(bǔ)虧損100.00萬(wàn)元遞延結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。因此20×3年度的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額只有部分得以在企業(yè)所得稅前扣除，20×4年度的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額得以全額稅前扣除；20×3年度遞延結(jié)轉(zhuǎn)虧損100.00萬(wàn)元能否得以全額稅前彌補(bǔ)，則需視20×7-20×8年度內(nèi)是否有足夠的.納稅調(diào)整后所得，如無(wú)足夠的所得，則其只能在以后年度進(jìn)行稅后彌補(bǔ)，那么20×3年度限額內(nèi)的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有一部分不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅前扣除；20×5、20×6年度的虧損彌補(bǔ)原理亦如此。
四、關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移扣除的處理
財(cái)稅[2012]48號(hào)文件不僅補(bǔ)充了實(shí)施條例第四十四條的“另有規(guī)定”，同時(shí)也對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的轉(zhuǎn)移扣除問(wèn)題進(jìn)行了明確：對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議(以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。
該條是財(cái)稅[2012]48號(hào)文件對(duì)原財(cái)稅[2009]72號(hào)文件相關(guān)精神的拓展，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在盈利與虧損、高稅率與低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行合法的稅收籌劃，且不受財(cái)稅[2009]72號(hào)文件規(guī)定的行業(yè)、經(jīng)營(yíng)模式等條件的限制。
[案例]：甲企業(yè)和乙企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲企業(yè)20×4年銷售(營(yíng)業(yè))收入為7000.00萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1500.00萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為900.00萬(wàn)元；乙企業(yè)20×4年銷售(營(yíng)業(yè))收入為5000.00萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為800.00萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為300.00萬(wàn)元。根據(jù)雙方所簽訂的分?jǐn)倕f(xié)議，乙企業(yè)30%的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集至甲企業(yè)扣除。由甲、乙企業(yè)20×4年度廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)轉(zhuǎn)移扣除的金額、實(shí)際稅前扣除金額、納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅額的具體計(jì)算過(guò)程詳見表5。
需要注意的是：乙企業(yè)轉(zhuǎn)移到甲企業(yè)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)為乙企業(yè)稅前扣除限額的協(xié)議比例，而非實(shí)際發(fā)生額的協(xié)議比例，即750×30%=225(萬(wàn)元)，而非800×30%=240(萬(wàn)元)；結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為800-750=50(萬(wàn)元)，而非800-525=275(萬(wàn)元)；同時(shí)，甲企業(yè)接受轉(zhuǎn)移扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也不占用本企業(yè)原有的扣除限額，即在按規(guī)定比例計(jì)算扣除的基礎(chǔ)上，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而轉(zhuǎn)移來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。
通過(guò)以上分析，對(duì)于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的遞延結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)移扣除，可得出以下結(jié)論：(1)規(guī)定比例限額內(nèi)的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)能否全額稅前扣除，在于其當(dāng)年或隨后的五個(gè)年度內(nèi)是否有足夠的納稅調(diào)整后所得，且其并不是“無(wú)限期”結(jié)轉(zhuǎn)扣除的；(2)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)移扣除，僅限于企業(yè)所得稅的處理，不影響企業(yè)費(fèi)用項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算金額。
作者介紹：黃國(guó)俊，上海旭升會(huì)計(jì)師事務(wù)所
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