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談新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的處理論文
一、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的含義
�。ㄒ唬┐龜傎M(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的定義
待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用［1］157，204，如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生租金及改良支出等。
預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用［1］227，如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息等。
�。ǘ﹥烧叩穆�(lián)系和區(qū)別
1．聯(lián)系
待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用均屬跨期攤提的費(fèi)用，嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間，以正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用，都是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的產(chǎn)物。
2．區(qū)別
�。�1）兩者發(fā)生和記錄受益期的時(shí)間不一致。待攤費(fèi)用是發(fā)生或支付在先，攤?cè)胧芤嫫谠诤�，即：按�?shí)際數(shù)支付，按平均數(shù)在以后受益期內(nèi)分?jǐn)偅活A(yù)提費(fèi)用是先將費(fèi)用計(jì)入受益期，支付費(fèi)用在后，即：按預(yù)計(jì)的平均數(shù)在受益期預(yù)提，以后按實(shí)際數(shù)支付。
�。�2）填制會(huì)計(jì)報(bào)表的處理不同。待攤費(fèi)用為費(fèi)用發(fā)生后據(jù)實(shí)攤銷，事先知道具體的分配標(biāo)準(zhǔn)及分配金額，期末余額在借方，填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為資產(chǎn)列示；而預(yù)提費(fèi)用事前并不知道具體的金額或標(biāo)準(zhǔn)，需要事前估算，所以實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)多提或少提的現(xiàn)象，在填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，期末若為貸方余額在負(fù)債項(xiàng)目中列示，若為借方余額則應(yīng)將其在資產(chǎn)項(xiàng)目中列示，視同待攤費(fèi)用處理。
二、舊準(zhǔn)則（或制度）對(duì)待攤及預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┐龜傎M(fèi)用的賬務(wù)處理
舊準(zhǔn)則下待攤費(fèi)用區(qū)分1年內(nèi)（含1年）和1年以上的待攤費(fèi)用。分別設(shè)置“待攤費(fèi)用”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”兩科目對(duì)攤銷期在1年以內(nèi)（含1年）和1年以上的各項(xiàng)待攤費(fèi)用進(jìn)行核算。
企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)待攤費(fèi)用時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”或“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；按受益期限平均攤銷時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“待攤費(fèi)用”或“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。
�。ǘ╊A(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理
預(yù)提費(fèi)用設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”科目對(duì)預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算。
按規(guī)定預(yù)提計(jì)入本期成本費(fèi)用的各項(xiàng)支出，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”；實(shí)際支出時(shí)，借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。實(shí)際發(fā)生的支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)視同待攤費(fèi)用，分期攤?cè)氤杀尽?/p>
按上述要求進(jìn)行賬務(wù)處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但也有不足之處，主要是在實(shí)際工作中，經(jīng)常出現(xiàn)證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的待攤及預(yù)提費(fèi)用，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的手段；其次，由于待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用分別具有預(yù)付和應(yīng)付的性質(zhì)，與預(yù)付款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的核算容易產(chǎn)生混淆，對(duì)于眾多非會(huì)計(jì)專業(yè)的報(bào)表使用者來說不易理解；其三，賬務(wù)處理相對(duì)復(fù)雜，同一項(xiàng)費(fèi)用需在各個(gè)時(shí)期攤提。
三、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬┬隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有專門介紹待攤和預(yù)提費(fèi)用，只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提：一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條：“企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外�！保�2］157二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》第十六條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目：（四）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；（五）待攤費(fèi)用；（六）預(yù)提費(fèi)用�！保�1］154
新準(zhǔn)則應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理、報(bào)表列報(bào)中未明確提出1年以內(nèi)的待攤和預(yù)提費(fèi)用，但也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，但在說明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”［3］155。
新準(zhǔn)則保留設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等［3］207。企業(yè)發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
�。ǘ┬聹�(zhǔn)則下待攤及預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)處理建議
新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤，而在這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本、費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算便比較簡(jiǎn)單，也容易理解，并可防止通過多攤提和少攤提以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，也減輕了會(huì)計(jì)審計(jì)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及審計(jì)的工作量。但又有些違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，如果數(shù)額較大，則對(duì)支付當(dāng)期的利潤(rùn)有較大影響，而本期又未受益。
根據(jù)新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，遵循重要性原則，筆者認(rèn)為在實(shí)際工作中應(yīng)區(qū)別情況做如下處理。
1．如果數(shù)額不大，或者難以預(yù)計(jì)受益期間的、或者攤提依據(jù)不足的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接記入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用。
在支付款項(xiàng)時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。這樣處理簡(jiǎn)單，又對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響不大，并可防止隨意攤提以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
2．如果數(shù)額較大，并且可以預(yù)計(jì)受益期間、有充足攤提證據(jù)的費(fèi)用，仍可采用待攤或預(yù)提的方法，在科目應(yīng)用上有下列三種做法。
�。�1）不再使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，通過預(yù)付和應(yīng)付款項(xiàng)的相關(guān)科目。支付待攤款項(xiàng)時(shí)借記“預(yù)付賬款”等，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；攤銷時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“預(yù)付賬款”等。預(yù)提款項(xiàng)時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記相關(guān)應(yīng)付款項(xiàng)科目；支付款項(xiàng)時(shí)借記應(yīng)付款項(xiàng)科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。
（2）仍使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。在編制報(bào)表時(shí)將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用賬戶借方余額列入預(yù)付款項(xiàng)，預(yù)提費(fèi)用賬戶貸方余額列入相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)中，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。
�。�3）若攤銷期超過一年，需設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶，支付費(fèi)用時(shí)借記該科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目；分期攤銷時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記該科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)表“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中單獨(dú)列示。
根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用，筆者認(rèn)為應(yīng)仍應(yīng)使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。
�。ㄈ┬隆镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下數(shù)額較大確需待攤或預(yù)提的相關(guān)業(yè)務(wù)分析
1.具有待攤性質(zhì)的費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)處理
�。�1）低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二十條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益［2］9。
若采用一次攤銷法，在領(lǐng)用或出租出借時(shí)將其全部?jī)r(jià)值攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費(fèi)用。領(lǐng)用低值易耗品時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用” 等，出租包裝物時(shí)借記“其他業(yè)務(wù)支出”， 出借包裝物時(shí)借記“銷售費(fèi)用”，貸記“周轉(zhuǎn)材料”。 報(bào)廢時(shí)，將殘料入庫，沖減相關(guān)成本費(fèi)用。
若采用五五攤銷法，在領(lǐng)用或出租出借時(shí)先攤銷其賬面價(jià)值的一半，在報(bào)廢時(shí)再攤銷其賬面價(jià)值的另一半，將殘料入庫，沖減相關(guān)成本費(fèi)用。和原制度的處理方法相同。
�。�2）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)。保險(xiǎn)費(fèi)包括應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，以及為職工購買的各種商業(yè)保險(xiǎn)和為單位財(cái)產(chǎn)所買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等。
可設(shè)置“待攤費(fèi)用”賬戶，或通過“預(yù)付賬款”賬戶核算。預(yù)付時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”或“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”；攤銷時(shí)，為職工購買的社會(huì)保險(xiǎn)或商業(yè)保險(xiǎn)借記“應(yīng)付職工薪酬”，為單位購買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)根據(jù)保險(xiǎn)對(duì)象所在機(jī)構(gòu)或部門分?jǐn)側(cè)氤杀举M(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等，貸記“待攤費(fèi)用”或“預(yù)付賬款”；然后將記入“應(yīng)付職工薪酬”的保險(xiǎn)費(fèi)用按職工勞動(dòng)服務(wù)的對(duì)象和部門分配到相應(yīng)的成本費(fèi)用中。
例如，2006年12月20日，光華有限公司通過銀行轉(zhuǎn)賬支付2007年度職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用240 000元，其中生產(chǎn)工人180 000元，車間管理人員30 000元，管理部門30 000元。會(huì)計(jì)處理如下。
2006年12月20日預(yù)付時(shí)，
借：待攤費(fèi)用（或預(yù)付賬款）240 000元
貸：銀行存款240 000元
2007年每月末攤銷，分月將其分配到相關(guān)成本費(fèi)用中。
攤銷，[WB]借：應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 20 000元
[DW] 貸：待攤費(fèi)用或預(yù)付賬款 20 000元
分配，借：[WB]生產(chǎn)成本15 000元
[DW]制造費(fèi)用 2 500元
[DW]管理費(fèi)用 2 500元
貸：應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 20 000元
（3）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用屬于后續(xù)支出，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益［3］20�！肮潭ㄙY產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理［4］59�！币�?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的維修費(fèi)用數(shù)額的確定靈活性較大，且攤銷期不易確定，也不符合資本化的確認(rèn)條件，所以固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用應(yīng)直接記入當(dāng)期費(fèi)用。
（4）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租金支出及改良支出。一般情況下，其租期及發(fā)生的改良支出受益期超過一年，此時(shí)，應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。
預(yù)付租金時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記銀行存款等；分期攤銷時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
發(fā)生的改良支出，先通過“在建工程”歸集，借記“在建工程”，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬”等；待達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí)，轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“在建工程”；根據(jù)剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，進(jìn)行合理攤銷，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
2.具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)處理
�。�1）借款的利息費(fèi)用。對(duì)于短期借款、分期付息到期還本的長(zhǎng)期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息，通過“應(yīng)付利息”賬戶核算。預(yù)提利息時(shí)，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用（若合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用），借記 “在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”，按其差額，借記或貸記“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”、“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”等科目；實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”等科目［3］219。
對(duì)于到期一次還本付息的長(zhǎng)期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息，通過“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”賬戶核算。預(yù)提利息時(shí)，與分期付息類同，不同的是貸記“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”；實(shí)際支付利息時(shí)，借記“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”，貸記“銀行存款”等。
�。�2）預(yù)提租金和保險(xiǎn)費(fèi)等。對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，如果確需預(yù)提，可通過“其他應(yīng)付款”賬戶或設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。預(yù)提時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費(fèi)用”；支付款項(xiàng)時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等。
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