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依托新會計準則理念推行作業(yè)成本法的探討論文
隨著全球經(jīng)濟一體化的加速，企業(yè)面臨的競爭更加激烈。在新經(jīng)濟環(huán)境下，成本優(yōu)勢仍是企業(yè)持續(xù)競爭力的一個重要構(gòu)成要素，傳統(tǒng)的成本計算方法已無法滿足企業(yè)的需要，而作業(yè)成本法在提高成本信息質(zhì)量、合理制定價格、改善經(jīng)營過程、有效配置資源等方面具有顯著優(yōu)勢。目前，發(fā)達國家的許多公司已經(jīng)實施了作業(yè)成本法，以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)競爭力。但是，作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應用卻不容樂觀。筆者將依托新會計準則所傳遞的理念來探討如何推行作業(yè)成本法。
一、作業(yè)成本法與新會計準則理念的銜接
作業(yè)成本法（Activity—Based Costing，簡稱ABC）是美國學者于20世紀80年代所創(chuàng)建的，它是以作業(yè)為管理基礎，把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配給作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的一種成本計算方法。從管理的角度看，作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個工序和環(huán)節(jié)；從作業(yè)成本計算的角度看，作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。企業(yè)每完成一項作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又會形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。因此，企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源和產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，同時又是價值的形成過程。然而，并非所有的作業(yè)都是價值增值作業(yè)。作業(yè)成本法管理的目標體現(xiàn)在四個方面：一是消除低增值成本或使之達到最��；二是引入效率與效果，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接順暢，以改善產(chǎn)出；三是發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正；四是根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。作業(yè)成本法能夠提高成本信息對決策的有用性，有效提高成本信息的質(zhì)量。
我國于2006年2月15日頒布了新會計準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，其主要創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾個方面：一是著眼于提高社會經(jīng)濟資源的配置效率；二是著眼于促進企業(yè)的長遠、可持續(xù)發(fā)展；三是著眼于向會計信息使用者提供更加與價值相關(guān)的信號；四是著眼于推進企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級；五是著眼于保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展；六是著眼于提高會計信息的透明度、保護投資者和社會公眾的利益。新會計準則明確提出，會計目標在反映企業(yè)受托責任履行情況的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用的信息。會計目標的調(diào)整體現(xiàn)出會計理念的轉(zhuǎn)變。企業(yè)的目標是生存、發(fā)展和獲利，為了實現(xiàn)這一目標，企業(yè)最高管理層必須追求企業(yè)資源長期成果的最大化，這就要求企業(yè)最高管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展；更加關(guān)注企業(yè)所面臨的機會和風險；更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和運營效率。
由此可知，作業(yè)成本法與新會計準則二者在理念上是一致的。實施作業(yè)成本管理，一方面可以壓縮作業(yè)的資源投入，提高作業(yè)效率；另一方面，可以把資源用在最有利可圖的地方，優(yōu)化資源配置；新會計準則強調(diào)了資源的有效配置，促進經(jīng)濟的長遠、可持續(xù)發(fā)展。同時，作業(yè)成本法是一種先進的成本計算與管理方法，能夠推進企業(yè)自主創(chuàng)新與技術(shù)升級，為企業(yè)決策提供更為相關(guān)的成本信息，有利于提升企業(yè)的市場競爭力。
二、作業(yè)成本法的應用狀況及主要制約因素
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的應用狀況
作業(yè)成本法是在先進制造企業(yè)中產(chǎn)生并取得顯著成效的，但是它并不僅僅適用于先進制造企業(yè)。在西方發(fā)達國家，應用作業(yè)成本法的企業(yè)分布在各行各業(yè)，不僅有制造業(yè)，還有一些金融公司、財務公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等。美國管理會計學會自20世紀90年代以來，一直在調(diào)查、了解美國企業(yè)實施作業(yè)成本管理的情況。有關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從1991年的11%顯著增加到1993年的36%，1996年上升到49%，20世紀90年代后期評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例超過80%，10年間增長了近8倍。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。我國自上世紀90年代初引進作業(yè)成本法以來，理論界和實務界就開始探索其在我國企業(yè)中的應用問題。近年來，對作業(yè)成本法的研究也成為我國會計學界的熱門課題之一。國內(nèi)許多企業(yè)已經(jīng)認識到作業(yè)成本法不僅能為企業(yè)提供更為相關(guān)的產(chǎn)品成本信息、準確對外報價，更重要的是能為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供決策支持。我國已有少數(shù)企業(yè)在嘗試作業(yè)成本法，目前主要在金融業(yè)和郵電業(yè)，制造業(yè)中較少，僅有如西安農(nóng)業(yè)機械廠和許繼電氣等。由于種種因素的制約，作業(yè)成本法在我國尚未得到廣泛應用。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本法實施的主要制約因素
關(guān)于作業(yè)成本法實施中的制約因素，業(yè)界已探討得比較全面。筆者認為，主要體現(xiàn)在以下幾點：
1、傳統(tǒng)的成本核算觀念難以突破
一般企業(yè)現(xiàn)有的成本核算主要是為財務會計服務的，財務會計的一些準則制約了成本核算體系的改進。傳統(tǒng)的觀念會制約作業(yè)成本法的實施。
2、采用作業(yè)成本法的全局意識難以確立
實施作業(yè)成本法時，企業(yè)所有的部門都要參與，關(guān)系難以協(xié)調(diào)，全局意識難以確立。廈門大學管理學院丁金斌認為，作業(yè)成本計算法難以實施的真正原因是企業(yè)成員的行為影響，有五個難題需要解決：管理者是否實施作業(yè)成本法的決策難題；作業(yè)成本法設計團隊成員的行為取向難題；作業(yè)執(zhí)行人的行為難題；處理部門之間關(guān)系的難題；決定作業(yè)成本法實施主導部門的難題。每一新事物的出現(xiàn)都會面臨各種阻力，作業(yè)成本法在企業(yè)實施中也會遇到障礙，其決定因素在于企業(yè)的管理者是否對作業(yè)成本法有足夠的理解和堅定的決心。
3、作業(yè)成本法需要龐大的信息數(shù)量，而且成本動因難以確定
實施作業(yè)成本法需要的信息量和信息的詳細程度遠大于傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)，需要建立起一套信息處理和信息管理系統(tǒng)，同時還需要加強對作業(yè)中心管理人員的培訓工作，以保證有效地提供作業(yè)中心真實的成本數(shù)據(jù)資料。這些都需要投入大量的人力、物力、財力，所花費的成本相當大，對于打算應用作業(yè)成本法的企業(yè)是很大的負擔，使作業(yè)成本法的普及應用受到影響。同時，由于企業(yè)的作業(yè)往往是多種多樣的，但成本動因不容易明確定義，因而作業(yè)成本的確認和成本動因的選擇難免會帶有管理當局的主觀性和一定程序的武斷性，可能導致產(chǎn)品成本的不真實而產(chǎn)生相反的效果。
4、企業(yè)管理和會計人員素質(zhì)難以適應作業(yè)成本法的要求
從我國會計的發(fā)展來看，會計制度在會計實務中占主導地位，企業(yè)財會人員習慣于按照會計制度的相關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應的管理知識和計算機應用技術(shù)的復合型人才少之又少。而作業(yè)成本法是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員。
三、依托新會計準則理念，推行作業(yè)成本法
（一）借新會計準則出臺的契機，實施作業(yè)成本法
新會計準則充分體現(xiàn)了一種新的會計理念，與實施作業(yè)成本法的理念不謀而合。新會計準則與原會計準則和會計制度相比有較大的變化，要求企業(yè)原有的會計系統(tǒng)做出調(diào)整，借此機會實施作業(yè)成本法可以減少許多障礙。
新準則對我國會計理論與實踐提出了新的挑戰(zhàn)，必須轉(zhuǎn)變觀念，提高會計人員的素質(zhì)。以制度為主體的會計核算體系是規(guī)則導向的方法體系，會計人員只需按章操作即可完成會計核算工作。而新準則是以原則導向為主體的會計核算體系，要求會計人員具備職業(yè)判斷能力，因此會計人員必須加強自身的素質(zhì)。同時，企業(yè)應該強化職業(yè)滲透，培養(yǎng)復合型人才，為順利實施作業(yè)成本法提供人員基礎。
（二）統(tǒng)一思想，樹立作業(yè)成本管理理念，擺脫傳統(tǒng)成本觀念的束縛
實施作業(yè)成本管理是對傳統(tǒng)成本觀念的突破，其關(guān)鍵不在于建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計算系統(tǒng)來取代原有的會計核算系統(tǒng)，而是要樹立作業(yè)成本管理理念。也就是說，實施作業(yè)成本法首先是一種觀念的創(chuàng)新，新會計準則也體現(xiàn)了這一點，新會計準則傳遞了一種新的會計理念。實施作業(yè)成本法必須在企業(yè)內(nèi)部從上到下形成共識，特別是要取得企業(yè)最高層領(lǐng)導的認可和支持，消除實施過程中各種人為因素的阻力，以促進降低成本、提高效率；促進資源的有效配置；促進企業(yè)的長遠、可持續(xù)發(fā)展。
（三）新會計準則有助于ERP系統(tǒng)的應用，進而促進作業(yè)成本法的推行
ERP系統(tǒng)是一個企業(yè)資源計劃，其基本思想是將企業(yè)的運營看作一個緊密的供應鏈，能將企業(yè)的信息流、物流和資金流集成。ERP系統(tǒng)的設計主要是面向流程的，注重的是各個流程之間的承接和匹配關(guān)系。最突出的優(yōu)點是解放了決策者的傳統(tǒng)管理觀念和職工的傳統(tǒng)思想理念。作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)的核心思想不謀而合，ERP系統(tǒng)在企業(yè)應用中遇到的難題也與實施作業(yè)成本法的制約因素類似。ERP系統(tǒng)在我國的發(fā)展已近20年，國家對該項目的累計投入超過80億元。在實際應用中，ERP系統(tǒng)在物流模塊方面做得相當好，在會計模塊方面卻很不順暢，其主要原因是中西方國家的財務核算理念和會計制度不同：ERP系統(tǒng)是西方國家按照管理會計的理念和方法開發(fā)出來的，而我國的財務會計信息是按照財務會計制度來編制財務報表。新會計準則的實施實現(xiàn)了與國際會計的趨同，要求企業(yè)必須更新會計理念，而且，執(zhí)行新會計準則的企業(yè)不再執(zhí)行原有的會計準則和會計制度，新會計準則的實施將有可能解決上述問題。ERP系統(tǒng)在應用中有許多成功的案例，積累了豐富的經(jīng)驗，如果將作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)配套實施，效果將會顯著增強。
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新會計準則的發(fā)布實施改變了中國的會計環(huán)境，企業(yè)管理者和會計人員必須改變傳統(tǒng)的會計思想，提高會計素質(zhì)，以適應新會計準則的要求。作業(yè)成本法體現(xiàn)了先進的會計管理理念，注重企業(yè)流程，以作業(yè)管理為基礎，盡量降低資源耗費，增加企業(yè)價值，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。政府應采取積極態(tài)度，鼓勵企業(yè)實施作業(yè)成本法，在準則允許的范圍內(nèi)，給予會計處理上的傾斜。例如，作業(yè)成本法的實施需要投入大量的成本，企業(yè)可以將其視為一種先進的技術(shù)，將其支出列為“開發(fā)支出”，在不超過5年的范圍內(nèi)進行攤銷，這樣，既可以減輕企業(yè)的成本負擔，又可以避免短期行為的影響。
總之，作業(yè)成本法的基礎是實施作業(yè)成本管理，作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理理念，它的對象是作業(yè)，由于作業(yè)的差異性，導致作業(yè)成本管理的差異性，繼而導致了作業(yè)成本計算系統(tǒng)的差異性。在實務中，沒有必要、也不可能建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計算模型或系統(tǒng)，應該根據(jù)各個企業(yè)作業(yè)的差異性，設計具有企業(yè)作業(yè)特色的作業(yè)成本計算系統(tǒng)。目前，我國有很多企業(yè)實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，采取多品種、少批量方式進行生產(chǎn)，以這些企業(yè)為試點推廣運用作業(yè)成本法，不但會給他們提供相對準確的成本信息，方便其制定科學有效的經(jīng)營決策，提高企業(yè)競爭能力，而且會通過作業(yè)管理的實施提高其管理水平，增加企業(yè)的價值。我國企業(yè)應該借新會計準則出臺的契機，轉(zhuǎn)變思想，更新觀念，積極創(chuàng)造條件，推行作業(yè)成本法。
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