在閱讀了上海稅務(wù)微信發(fā)(總局官方微信轉(zhuǎn)發(fā))的關(guān)于36號(hào)文各條的起草說明后，梳理出一些要點(diǎn)心得，后期我們可以在這些基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討服務(wù)業(yè)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)增值稅改革的深層次問題。
一、 明確增值稅中個(gè)人的表述
《實(shí)施辦法》第一條明確個(gè)人包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)屬于單位。后面條文中個(gè)體工商戶和其他個(gè)人在部分政策(比如視同銷售)中適用政策是不一樣的，需要注意文字表述。
相關(guān)政策——財(cái)稅[2016]36號(hào) 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知
二、 承包、承租、掛靠納稅人的含義
該條款對(duì)于承包、承租、掛靠中納稅人的界定沿用《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，即以誰名義對(duì)外經(jīng)營，由誰承擔(dān)法律責(zé)任。但是，同樣，這個(gè)文件并沒有對(duì)承包、承租、掛靠的含義給出明確界定。實(shí)踐中，不能簡(jiǎn)單套用字面意思解釋。比如，這里的承包，承租和建筑業(yè)中總分包關(guān)系中的承包就完全不是一個(gè)含義。因此，這一塊為避免爭(zhēng)議需要增加解釋條款。
三、 取消境外勞務(wù)代理人扣繳的規(guī)定
《實(shí)施辦法》對(duì)于未在中國設(shè)立機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，直接規(guī)定以購買人為扣繳義務(wù)人，取消了代理人作為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。比如，境外機(jī)構(gòu)直接給境內(nèi)南京公司提供服務(wù)，但境外機(jī)構(gòu)在上海有代表處，且此服務(wù)和代表處無關(guān)系。境外機(jī)構(gòu)要求南京公司直接將款項(xiàng)支付給上海代表處，由代表處統(tǒng)一付境外。如果有代理人作為扣繳義務(wù)人，就存在是南京公司還是上海代表處扣繳的問題，以及扣繳稅款的入庫地點(diǎn)問題。取消代理人后，這一矛盾基本避免了，但后期涉及非貿(mào)付匯的備案可能需要一些銜接。
四、 明確非經(jīng)營活動(dòng)不征收增值稅
這是一個(gè)好的規(guī)定，以前我一直提出我們應(yīng)該要明確，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)該是對(duì)經(jīng)營活動(dòng)征收。該條明確了非經(jīng)營活動(dòng)不征稅，是一個(gè)好的趨勢(shì)。
比如，對(duì)于以前營業(yè)稅下，單位取得履行法定扣繳義務(wù)后取得的稅務(wù)機(jī)關(guān)手續(xù)費(fèi)的返還就不屬于經(jīng)營活動(dòng)，這種手續(xù)費(fèi)就不應(yīng)該征收增值稅。這種情況雖然《實(shí)施辦法》第十條明確列舉，但財(cái)政部和國家稅務(wù)總局當(dāng)?shù)囟档讞l款可以后期逐步規(guī)范。
但是，單位或個(gè)體工商戶聘用的員工提供服務(wù)屬于非經(jīng)營活動(dòng)不征增值稅似有歧義，建議表述為單位或個(gè)體工商戶為聘用員工提供的與其開展日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的服務(wù)不征收增值稅。
五、 投資行為需要繳納增值稅
36號(hào)文沒有明確投資行為是否需要繳納增值稅。但解讀稿中在《實(shí)施辦法》第十一條中解釋了：有償包括以投資入股的形式銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。
六、 服務(wù)境內(nèi)外劃分的標(biāo)準(zhǔn)又發(fā)生改變
36號(hào)文明確，境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售的完全在境外發(fā)生的服務(wù)。這里36號(hào)文用的是“發(fā)生”，而非106號(hào)文的“消費(fèi)”。但在附件四《跨境應(yīng)稅行為增值稅零稅率和免稅》中，對(duì)于境內(nèi)單位向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的服務(wù)適用零稅率的規(guī)定中，我們用的又是“消費(fèi)”。因此，勞務(wù)發(fā)生地原則和實(shí)際消費(fèi)地原則同時(shí)引入。這里，我們需要改變營業(yè)稅思維，借鑒貨物出口和進(jìn)口增值稅處理方法，重新在增值稅思維下探討境內(nèi)外勞務(wù)的劃分規(guī)則。同時(shí)，B2B和B2C下在考慮征管效率后需要有一定的差異，這個(gè)問題后期需要專門討論。
舉一個(gè)案例：中國A建筑公司去南非為T公司蓋廠房。其中中國A公司是總包方。中國A公司將部分工程分包給中國B公司，中國B公司又將部分工程分包給南非當(dāng)?shù)氐腃公司。這里就存在三個(gè)合同關(guān)系：
1、中國A公司和南非T公司
2、中國A公司和中國B公司
3、中國B公司和南非C公司
按照36號(hào)文的規(guī)則：
1、中國A公司給南非T公司提供建筑勞務(wù)，由于服務(wù)提供方是中國公司，屬于境內(nèi)服務(wù)，中國A公司應(yīng)該要繳納增值稅。但36號(hào)文規(guī)定工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)免稅，因此，中國A公司可以免稅。但是，這里要注意的銜接問題是，我們?cè)瓉韺?duì)于對(duì)外承包工程公司出口貨物是可以辦理退稅的。如果境外建筑服務(wù)免稅，是否影響貨物的退稅�；蛘�，服務(wù)的免稅和貨物的退稅分開執(zhí)行，后一種可能性更大。
2、中國A公司分包工程給中國B公司。這里服務(wù)的提供方和服務(wù)的接收方都是中國公司，屬于境內(nèi)服務(wù)。但是，同樣36號(hào)文規(guī)定工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)免稅，因此，中國B公司取得的建筑服務(wù)收入免增值稅。
3、中國B公司和南非C公司，這里，服務(wù)的接收方是境內(nèi)B公司，但這個(gè)屬于境外單位在境外給境內(nèi)單位提供的完全在境外發(fā)生的服務(wù)，不屬于境內(nèi)提供服務(wù)，不征收增值稅。這樣，原來財(cái)稅【2009】111號(hào)文中需要征收營業(yè)稅的尷尬處境解決了。
七、視同銷售的主體和內(nèi)容差異
其他個(gè)人無償提供服務(wù)不視同銷售，但其他個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)需要視同銷售。這里的無形資產(chǎn)不僅包括土地使用權(quán)，還包括其他無形資產(chǎn)。因此，實(shí)際上相對(duì)于營業(yè)稅下的規(guī)定視同銷售在無形資產(chǎn)上是擴(kuò)展了的。
但是，總體感覺，我們對(duì)于無償提供服務(wù)一律視同銷售的規(guī)定可能會(huì)有很大的負(fù)面作用。因?yàn)樵诂F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有很多免費(fèi)的商業(yè)模式，比如360免費(fèi)提供殺毒服務(wù)，快盤免費(fèi)提供存儲(chǔ)服務(wù)，銀行免收轉(zhuǎn)賬服務(wù)費(fèi)等。如果這些免費(fèi)服務(wù)一概被認(rèn)定為視同銷售，會(huì)產(chǎn)生很多負(fù)面影響。因此，我們需要對(duì)免費(fèi)服務(wù)有增值稅意義上的重新認(rèn)識(shí)。如果免費(fèi)服務(wù)是企業(yè)獲取另外一種增值稅應(yīng)稅收入的手段，則這種免費(fèi)服務(wù)的提供只是企業(yè)生產(chǎn)過程的一個(gè)中間階段，屬于企業(yè)成本，我們不應(yīng)該將這種免費(fèi)服務(wù)視同銷售。
八、折扣提供服務(wù)的增值稅處理
同解讀稿中說“本文刪去了航空運(yùn)輸企業(yè)提供的里程積分兌換服務(wù)(106號(hào)文)，提供電信服務(wù)的單位和個(gè)人以積分兌換形式贈(zèng)送的電信服務(wù)不征增值稅(財(cái)稅【2014】43)的規(guī)定，這個(gè)是否意味著原來不征增值稅的現(xiàn)在需要征收增值稅?但從道理來講，積分兌換屬于折扣提供應(yīng)稅服務(wù)。但是，《實(shí)施辦法》第四十三條規(guī)定，折扣提供應(yīng)稅服務(wù)，折扣必須在一種發(fā)票注明。同時(shí)，解讀稿中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了，折扣在一張發(fā)票注明必須是在金額中注明，而不能僅僅在備注中注明。如果嚴(yán)格按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，積分兌換服務(wù)似乎無法符合條件，需要交納增值稅。因此，積分兌換如何合同、發(fā)票、會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)中銜接是一個(gè)后期需要進(jìn)一步研究明確的問題。
九、其他權(quán)益性無形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出有特殊規(guī)定
解讀稿解釋，納稅人購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，無論是專門用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，還是兼用于上述項(xiàng)目，均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。也就是說，納稅人購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，只要自身是增值稅一般納稅人，都可以直接抵扣，而不涉及進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出問題。
其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)(包括特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等。
十、住宿服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅
《實(shí)施辦法》只是規(guī)定旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但是，對(duì)于住宿服務(wù)能否抵扣，解讀稿中說納稅人購買的住宿服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅允許按規(guī)定抵扣。具體按什么規(guī)定，什么樣的住宿服務(wù)可以抵扣，住宿費(fèi)含餐費(fèi)如何拆分。同時(shí)，二十七條規(guī)定交際應(yīng)酬費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)，那接待客戶的住宿費(fèi)、旅游費(fèi)中住宿費(fèi)是否屬于交際應(yīng)酬，是否能抵扣，如何區(qū)分都是麻煩問題。
十一、價(jià)外費(fèi)用表述簡(jiǎn)化但涵蓋范圍更廣
雖然價(jià)外費(fèi)用表述簡(jiǎn)化，但并非價(jià)外費(fèi)用的涵蓋范圍縮小了。正如解讀稿說的，正是由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，列舉存在無法窮盡的問題，因此做了概括性表述。因此，后期很多沒在暫行條例列舉的價(jià)外費(fèi)用除非不符合36號(hào)文正列舉的，都有可能被界定為價(jià)外費(fèi)用。
十二、兼營和混合銷售概念繼續(xù)保留
營改增后，沒有營業(yè)稅了。但是，由于增值稅仍然存在不同稅率的項(xiàng)目，因此，這兩個(gè)概念還繼續(xù)存在。
106號(hào)文中的混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)?6號(hào)文中的兼營
36號(hào)文的混合銷售基本保持了原來營業(yè)稅+增值稅下的格局。但注意，在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)中同時(shí)涉及貨物的，不屬于混合銷售行為，比如精裝修房送家電。我們認(rèn)為，混合銷售行為的引入實(shí)際上將原先營業(yè)稅+增值稅下經(jīng)常糾結(jié)的問題保留到了增值稅下。比如，你如何界定什么是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的單位和個(gè)體工商戶。財(cái)稅字[1994]26號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》第四條第(一)項(xiàng)：根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(以下簡(jiǎn)稱細(xì)則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。這個(gè)已經(jīng)被財(cái)稅[2009]17號(hào)廢止，后期究竟如何執(zhí)行還是問題。
同時(shí)，解讀稿也說了，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的規(guī)則廢止，轉(zhuǎn)而使用36號(hào)文的混合銷售規(guī)則。這個(gè)對(duì)于很多建筑業(yè)EPC工程會(huì)產(chǎn)生很大的影響。建筑業(yè)中原來營業(yè)稅和增值稅打架的問題，到增值稅后就變成了17%稅率和11%稅率打架的問題了。
減少增值稅稅率檔次可能是解決這類問題的最好辦法。如果只有一個(gè)稅率，這些問題則都不存在。
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