新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，為了客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)期末資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，對(duì)期末資產(chǎn)成本高于可變現(xiàn)凈值(或可收回金額，下同)的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于資產(chǎn)成本的部分，提取減值準(zhǔn)備，
減值準(zhǔn)備 企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整
。國(guó)稅發(fā)45號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。”因此，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為時(shí)間性差異，在提取時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值回升而轉(zhuǎn)回或者因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于各種減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，在一般情況下，企業(yè)在申報(bào)繳納所得稅時(shí)，可以簡(jiǎn)便計(jì)算。即對(duì)此類減值準(zhǔn)備期末余額大于期初余額的部分，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對(duì)期末余額小于期初余額的部分，企業(yè)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。但固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整較為復(fù)雜，我們看下面的例子：
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
乙公司按平均年限法計(jì)提折舊，其一臺(tái)原值為100000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限10年(稅法規(guī)定的折舊年限為不短于10年)，預(yù)計(jì)凈殘值為0.假設(shè)第2年底，因技術(shù)進(jìn)步等原因，估計(jì)這臺(tái)設(shè)備可收回金額為40000元，預(yù)計(jì)尚可使用5年。
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)于已部分計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值(即原值-累計(jì)折舊-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，以前年度已提的折舊不再調(diào)整。國(guó)稅發(fā)45號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額，在企業(yè)所得稅前扣除。因此，在10年內(nèi)，會(huì)計(jì)每年計(jì)提的折舊或攤銷額與稅法規(guī)定的差異如右表：
由右表可以看出，第一年，會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊可以在稅前列支，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整;第二年會(huì)計(jì)處理時(shí)，其計(jì)提的折舊可以在稅前列支，但計(jì)提的減值準(zhǔn)備4萬(wàn)元(10-2×1-4)，不得在稅前列支，應(yīng)作為時(shí)間性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額;第三年至第七年，計(jì)提減值準(zhǔn)備后每年實(shí)際提取的折舊比稅法規(guī)定少0.2萬(wàn)元，所以每年應(yīng)當(dāng)申報(bào)調(diào)減應(yīng)納稅所得額0.2萬(wàn)元;第八年至第十年，應(yīng)當(dāng)每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬(wàn)元。至第十年末，因第二年計(jì)提減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的時(shí)間性差異全部轉(zhuǎn)回。需要注意的是，如果在10年內(nèi)，該設(shè)備提前報(bào)廢或者處置出售，在提前報(bào)廢或者處置出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將計(jì)提的4萬(wàn)元減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，對(duì)尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異一次性調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
(金額單位：元)
項(xiàng)目第一年第二年第三年第四年第五年
會(huì)計(jì)1000050000800080008000
稅法1000010000100001000010000
項(xiàng)目第六年第七年第八年第九年第十年
會(huì)計(jì)80008000000
稅法1000010000100001000010000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
有些減值準(zhǔn)備的提取不是在成本費(fèi)用中列支的，因此在提取、轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷時(shí)不需要作納稅調(diào)整，請(qǐng)看下面的例子：
乙公司于2001年6月購(gòu)進(jìn)E公司30%的股份，乙公司按權(quán)益法核算。2001年10月，E公司因接受捐贈(zèng)，所有者權(quán)益增加100萬(wàn)元，乙公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-E公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備)300000
貸：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備300000
2002年末，乙公司對(duì)E公司投資的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，因E公司2002年度財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，其持有E公司股份可收回金額預(yù)計(jì)為150萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元。乙公司賬務(wù)處理如下：
借：資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備300000
投資收益-計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備200000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備500000
會(huì)計(jì)制度規(guī)定，長(zhǎng)期投資在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，計(jì)提額首先沖抵原該項(xiàng)投資的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖抵的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。乙公司共計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，但其中有30萬(wàn)元是從資本公積轉(zhuǎn)入的，實(shí)際計(jì)入投資損失的只有20萬(wàn)元。因此，對(duì)于該業(yè)務(wù)，乙公司2002年度只需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。
2003年1月，乙公司將持有的E公司股份全部轉(zhuǎn)讓，取得收入210萬(wàn)元。對(duì)E公司投資的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元(其中30萬(wàn)元為股權(quán)投資準(zhǔn)備)，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，
管理資料
《減值準(zhǔn)備 企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整》(http://m.clearvueentertainment.com)。賬務(wù)處理如下：借：銀行存款2100000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備500000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-E公司(投資成本等)1700000
-E公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備)300000
投資收益600000
乙公司在處置對(duì)E公司的投資時(shí)，轉(zhuǎn)銷了計(jì)提的減值準(zhǔn)備，但50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備中只有20萬(wàn)元計(jì)入了投資損失(已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額)，因此，乙公司只需要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。需要注意的是，本文僅對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了納稅調(diào)整，對(duì)于權(quán)益法核算的股權(quán)投資收益，乙公司必須按國(guó)稅發(fā)118號(hào)文件的規(guī)定作相應(yīng)的納稅調(diào)整。
從以上舉例可以看出，企業(yè)提取減值準(zhǔn)備相對(duì)于不提取減值準(zhǔn)備，會(huì)減少利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)增應(yīng)納稅所得額;企業(yè)轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備相對(duì)于不提取減值準(zhǔn)備，會(huì)增加利潤(rùn)，但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因此，無(wú)論企業(yè)是否提取減值準(zhǔn)備，均不影響各年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。
納稅調(diào)整的五個(gè)重點(diǎn)
所得稅匯算清繳期間，企業(yè)應(yīng)做好以下五個(gè)方面的納稅調(diào)整：
一、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為收益，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不作為收益的
(1)國(guó)債利息收入。企業(yè)購(gòu)買國(guó)債利息收入，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而按照《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不繳納所得稅。
(2)股利收入。
二、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益的
(1)在建工程試運(yùn)行收入。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的，試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的，能夠?qū)ν?銷售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本， 銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際 銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本;
而稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程試運(yùn)行收入應(yīng)并入收入總額征稅，不能直接沖減在建工程成本。
(2)企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于本企業(yè)在建工程、職工福利等，在會(huì)計(jì)核算中按成本轉(zhuǎn)賬，不計(jì)入當(dāng)期損益;而在稅收上則應(yīng)按該產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
三、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為費(fèi)用或損失，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)不允許扣除的
(1)納稅人直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)以及納稅人向國(guó)外捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，按照會(huì)計(jì)制度可列入營(yíng)業(yè)外支出，但在納稅時(shí)不得稅前扣除。
(2)罰款支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，各種罰款、違約金、滯納金等全部計(jì)入企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出。而稅法規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金不得稅前扣除。但企業(yè)因違反經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款、訴訟費(fèi)可以扣除。
(3)糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。
(4)企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)不得扣除。非廣告性質(zhì)贊助費(fèi)支出、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出等不得稅前扣除。
四、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)必須按規(guī)定比例或標(biāo)準(zhǔn)扣除的
(1)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。會(huì)計(jì)制度對(duì)上述兩項(xiàng)費(fèi)用未進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，企業(yè)據(jù)實(shí)列入當(dāng)期費(fèi)用。而稅法上嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，廣告費(fèi)支出可在不超過(guò) 銷售(營(yíng)業(yè))收入的規(guī)定的比例之內(nèi)，據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn);而對(duì)于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，企業(yè)只能在不超過(guò)每一納稅年度 銷售(營(yíng)業(yè))收入5‰范圍內(nèi)，據(jù)實(shí)扣除。
(2)業(yè)務(wù)招待費(fèi)。按照會(huì)計(jì)制度，企業(yè)可據(jù)實(shí)列入當(dāng)期管理費(fèi)用，而按照《企業(yè)所得稅前扣除辦法》的規(guī)定，企業(yè)只能在規(guī)定的比例之內(nèi)據(jù)實(shí)列支。還有公益性救濟(jì)性捐贈(zèng)、固定資產(chǎn)折舊、工資薪金支出、傭金支出等，稅法都明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和比例，超過(guò)部分不允許稅前列支。
五、按照稅法規(guī)定允許在企業(yè)所得稅前列支，但必須經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的
(1)企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失;
(2)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢等原因不得從銷項(xiàng)稅金中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金。
(3)應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊。此外，還有技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)等。